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税法

1.税法的概念与特征

税法就是国家权力机关及其授权的行政机关制定的调整税收关系的法律规范的总称。税法的调整对象就是税收关系,是指税法主体在各种税收活动过程中形成的社会关系的总和。按照是否属于税收征纳关系的标准,可以将税收关系简单地分为税收征纳关系和其他税收关系。

税法不是单纯意义上的实体法或程序法,而是实体性法律规范和程序性法律规范的统一体。税法的特征如下:

  1. 税收立法权限的多层次性和表现形式的多样性。
  2. 税收法规结构的规范性。
  3. 税法的相对稳定性和适当灵活性。
  4. 实体性规范和程序性规范的统一性。

2.税法的效力

(一)税法的对人效力

税法的对人效力是指受税法规范和约束的纳税人的范围,包括纳税个人和纳税单位。税法对人的效力涉及到一国的税收管辖权问题。一般而言,一个主权国家主要参照下列原则来确定本国的税收管辖权。

  1. 属地主义原则,以纳税人的纳税行为是否发生在本国领域内作为是否征税的标准,而不论纳税人是本国人还是外国人。
  2. 属人主义原则,以纳税人是否具有本国国籍为标准,确定是否征税,而不论纳税人的纳税行为是发生在本国领域之内还是之外。
  3. 折衷主义原则,是兼顾属地主义原则和属人主义原则的一种结合性原则。

(二)税法的空间效力

税法的空间效力是指税法的法律强制力所能达到的地域范围,一般分为中央税法的空间效力和地方税法的空间效力。

  1. 中央税法的空间效力。所谓中央税法,是指由全国人民代表大会及其常委会制定的税收法律和由国务院及其有关职能部门制定的普遍有效的税收行政法规
  2. 地方税法的空间效力,是指地方性税收法规仅在本地方行政管辖区域内有效。

当然,根据国际公约或者双边协定以及我国有关法律,虽在我国领域范围内但享有税收豁免权的区域除外,如外国使馆区等。

(三)税法的时间效力

税法的时间效力是指税法生效和失效的时间,以及是否具有溯及既往的效力。在我国,税法实施的时间有以下几种情况:

  1. 实施时间滞后于公布时间;
  2. 实施时间和公布时间一致;
  3. 实施在前,公布在后。

前两种情况普遍存在,第三种情况较为特殊,一般不予采纳。

税法的失效主要有以下几种情况:

  1. 客观废止,即旧的税法规范由于失去其存在的客观条件而当然废止;
  2. 规定废止,即新税法规范明文规定在新法生效力原则,新税法或修改过的税法实施,旧税法就自行废止,而不再在新法条文中明文规定旧法的无效;
  3. 抵触废止,即新税法确认与其相抵触的部分税法规范被废止。

税法的溯及力是税法效力问题一个非常重要的方面。各国有关法律溯及力的规定较为复杂,概括起来有从旧原则、从新原则、从旧兼从轻原则、从新兼从轻原则等四大基本原则,而这四大原则在我国税法中均有所体现。但是,一般而言,税收实体法都采取从旧原则,禁止其具有溯及既往的效力;税收程序法均采取从新原则。

3.课税的理论依据

纳税人为什么必须缴纳税收,即课税依据的问题,自17世纪以来,西方许多经济学家从不同的角度进行了讨论,从而形成了有关课税依据的理论。

1.公需说。该说也称公共福利说,起源于17世纪德国官房学派。公需说从国家职能出发,认为国家职能在于满足公共需要,增进公共福利,为此需要支出费用。税收就是实现这种职能的物质条件,国家及公共团体是为了充实公共需要才要求人民纳税的。

2.交换说。该说也称买卖交易说、均等说、利益说或代价说,始于18世纪资本主义经济发展初期,由于国家契约主义发展而逐渐形成。

交换说以自由主义的国家学说和个人主义为基础,认为国家和个人是各自独立平等的实体,因国家的活动而使人民受益,人民就应当向国家提供金钱,税收就是这两者的交换。

3.义务说。该说起源于19世纪英国所倡导的税收牺牲学说,经德国社会政策学派瓦格纳进一步完善,强调国家的权力。为了实现其职能,国家必须强制课征税收,否则个人生活就无法想象。对于纳税人来说,纳税是强制义务。

4.经济调节说。是西方资本主义发展到国家垄断阶段以后产生的、以凯恩斯主义为代表的理论观点。这种学说认为,西方社会的市场经济机制失灵,不能实现资源的有效配置、社会财富的公平分配和经济的稳定与增长,因此需要社会政策予以矫正。税收是国家政策的重要手段,是完善市场机制、调节国民经济运行的重要工具之一。因此,税收除实施聚集财政收入等基本职能外,还对国家有效调整资源配置,实现资源有效利用,调节国民收入与财富的分配,增进社会的福利,刺激有效需求,调节社会总供求及产业结构、地区平衡、促进经济稳定增长等宏观经济政策目标发挥作用。

4.税法的作用

  1. 税法是税收基本职能得以实现的法律保障
  2. 税法是调整税收关系,保护各方主体合法权益,维护正常税收秩序的法律准则
  3. 税法是贯彻和执行国家政策的一种重要的法律形式
  4. 税法是维护国家税收主权的法律依据
  5. 税法对税收法律关系主体起到教育和宣传作用

5.税法的基本原则概述

所谓税法的基本原则,是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括,是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则。

(一)税收法定原则

税收法定是税法至为重要的基本原则,或称税法的最高法律原则,它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现,对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此,各国宪法一般也多对其加以规定。我国宪法既未对财政税收制度作专门的规定,也未对税收立法权作专门的规定,仅是在公民的基本义务方面规定“公民有依照法律纳税的义务”,故而税收法定主义在宪法上未得到明确的肯定。

税收法定原则的内容,国内学者一般认为由以下三项具体原则组成:1.课税要素法定原则。2.课税要素明确原则。3.征税合法性原则。

(二)税收公平原则

在现代各国的税收法律关系中,纳税人的地位是平等的,因此,税收负担在国民之间的分配也必须公平合理。有学者认为,税收公平原则是近代平等性的政治和宪法原则在税收法律制度中的具体体现。至于何谓公平,不同历史时期的学者的认识也是处于不断发展之中的。在抛弃绝对公平地按人头或其他定额标准征税的主张后,税收学界对公平原则的理解主要有两派,一为受益说,一为负担能力说。

在受益说中,水平公平是指凡自政府得到相同利益者应负担相同的税收,垂直公平是指凡自政府所得利益不同者应负担不同的税收。

负担能力说的代表人是穆勒和皮古,他们引入相对牺牲的概念,认为凡具有相同纳税能力者应负担相同的税收,不同纳税能力者应负担不同的税收。这个观点被税法学界和税收立法者引进税法的观念中,并发展成税法上体现税收公平原则的量能课税原则。

所谓税收负担能力,是指各纳税人的经济负担能力,其基础有所得、财产和消费三种。

(三)税收效率原则

在一般含义上,税收效率原则所要求的以最小的费用获取最大的税收收入,并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展,或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用方面来考察。

征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。这些费用占所征税额的比重即为征税效率。征税效率的高低和税务人员本身的工作效率又是密切相关的。而且对不同的税种,其征税效率也会存在很大的差异。

纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。相对于征税费用,纳税费用的计算比较困难,如将纳税申报的时间折算成货币,这本身就不是一件容易的事。

又如,由于征税使纳税人忧虑不安,实际上付出了心理费用。因此,有人把纳税费用称为税收隐蔽费用。从数量方面看,穆斯格雷夫认为,纳税费用通常要大于征税费用。

税收的经济效率的主旨在于如何通过优化税制,尽可能地减少税收对社会经济的不良影响,或者最大程度地促进社会经济良性发展。处在不同历史时期和不同经济体制背景下的学 者对这个问题有着不同的答案。

(四)税收社会政策原则

税法的社会政策原则是指税法是国家用以推行各种社会政策,主要是经济政策的最重要的基本手段之一,其实质就是税收的经济基本职能的法律原则化。这一原则主要是资本主义从自由竞争阶段进入垄断阶段以后才提出并随即为各国普遍奉行的税法基本原则。

社会政策原则确立以后,税法的其他基本原则,特别是税收公平主义原则,受到了一定程度的制约和影响。如何衡量税收公平,不仅要看各纳税人的负担能力,还要考虑社会全局和整体利益。社会政策原则的确定及其对税收公平主义原则的影响,是税法基本原则在现代以来发生的重大变化之一。

6.税法的产生与发展

一、税法历史沿革概述

税法是伴随着税收的产生、发展而逐步产生和完善起来的,而税收的产生与发展又离不开国家的产生和发展。早在公元前18世纪,古巴比伦王国制定的《汉穆拉比法典》中就涉及到有关国家征税的规定。公元前1000年至600年的古印度法律制度中,《乔达摩法经》就设有《收入与赋税》一章;随后制定的《摩奴法典》还进一步规定了一些简单的征税准则。中世纪以后,各国封建制度得以确立和发展,教会势力和教会法也随之产生和发展起来。因此,欧洲各国有关征税的规定多见于通用的教会法典中。西方国家进入近代社会以后,资本主义税收法律制度随着资本主义生产方式的确立开始建立起来。从17世纪到19世纪初,西方国家税法在发展方面最具有历史意义的是各国纷纷确立了立宪征税制度。

二、税收法律制度的演变和发展

1.简单的直接税税制。在封建社会,许多国家的税收主要来源于对人和对财产的征税,这是典型的直接税,主要的税种有人头税土地税、房屋税、窗户税和灶税等。

2.以间接税为主的税收制度。早在封建社会,间接税就已被许多国家所采用。但总体看来,当时间接税的征收范围并不广,其在政府财政和经济中的地位并不很重要。到封建社会发展的晚期,特别是到资本主义社会,社会生产力有了很大的发展,客观上为国家实行间接税创造了条件,传统的直接税体系逐渐被以关税、消费税等为主的间接税体系所取代。

3.以现代所得税为主的税收制度。随着资本主义生产力的发展和生产方式的进一步变革,以间接税为主的税收制度日益显现出许多弊端,已与资本主义的经济发展不相适应。因此资产阶级国家不得不考虑建立一种新的税收制度,现代所得税法应运而生。

4.当代税收法律制度的改革和发展趋势。以上所述的是就世界许多国家,特别是发达的资本主义国家税收制度演变的历史,所归纳出的几个典型的发展阶段,它反映的是总体演变历程。但就一些具体国家,特别是一些发展中国家税收制度的发展历程而言,不一定与上述发展阶段完全吻合。不仅如此,到了近代,不论是发达国家还是发展中国家,税制改革的浪潮一浪高过一浪,使世界税收制度的发展呈现出一些新的特点和趋势。

不管是发展中国家还是发达国家,出于优化税制,充分促进税种间互补作用发挥的考虑,都在积极地立足于本国的特点改革税制,总体的发展趋势是实行以直接税为主的国家开始考虑改进间接税,而实行以间接税为主的国家也在实施引进现代所得税,使得各国税收法律制度日趋接近,基本上是向以现代直接税和现代间接税为双主体的税制结构靠拢。

三、新中国税法的产生与发展

新中国的成立标志着我国政权性质和法律制度的根本转变。自1949年中华人民共和国诞生以来,我国税收法律制度走过了建立、发展和不断完善的历程,可概括为以下几个阶段:

  1. 1950年全国税法的统一
  2. 1953年修正税法
  3. 1958年工商税制改革和全国农业税法的统一
  4. 1973年工商税制改革
  5. 1979年以来税制的全面改革

7.税法的要素

税法要素,又称课税要素,是指各种单行税种法具有的共同的基本构成要素的总称。

一、纳税人

纳税人,又称纳税义务人,是指税法规定的负有纳税义务的单位和个人。任何一个税种首先要解决的就是国家到底对谁征税的问题,如我国《个人所得税法》、《外商投资企业和外国企业所得税法》和《企业所得税条例》(仅适用于内资企业),增值税消费税营业税资源税以及印花税等暂行条例的第1条规定的都是该税种的纳税义务人的范围。

必须明确纳税人同以下两个概念的区别:

  1. 纳税人有别于扣缴义务人,二者共同构成纳税主体
  2. 纳税人不一定就是负税人。负税人是经济学上的纳税主体,即税收的实际负担者。

二、征税对象

征税对象,又称课税对象,是指税法规定对什么征税。征税对象是各个税种间相互区别的根本标志。

征税对象按其性质的不同,通常划分为以下四大类 :

  1. 流转额,包括商品流转额和非商品流转额;
  2. 所得额或收益额,包括总收益额和纯收益额;
  3. 财产,即法律规定的特定范围的财产,如房产、车船等;
  4. 行为,即法律规定的特定性质的行为,如屠宰行为等。

我国税种法就是根据以上标准,相应划分为四大类共23种税。

与征税对象相关的有以下几个概念,应当明确它们之间的联系。

1.计税依据。计税依据又称征税基数或税基,是指计算应纳税额的依据。征税对象体现对什么征税,属于质的规定性,计税依据则是从量上来限定征税对象,属于量的规定性。计税依据按照计量单位的性质划分,有两种情况:多数情况下是从价计征,即按征税对象的货币价值计算;另一种是从量计征,即直接按征税对象的自然单位计算。


2.税源和税本。税源是指税收的最终经济来源;税本是指产生税源的物质要素和基础条件。有的税种的征税对象与税源是一致的,如各种所得税,其征税对象和税源都是纳税人取得的所得或纯收入;有的税种的征税对象和税源又不相同,如各种财产税,征税对象是应税财产的数量或价值,税源却是财产带来的收益。税源是税本之果,有税本才有税源,有税源才有税收。

3.税目。税目又称征税品目,是指税法规定的某种税的征税对象的具体范围,是征税对象在质上的具体化,代表了征税对象的广度。税目并非每一税种法都须具备的内容。有些税种的征税对象简单、明确,无进一步划分税目的必要,如房产使用税。当某一税种的征税对象范围较广、内容复杂时,才将其划分为税目以明确界定。划分税目是立法技术上的需要,便于税法的实际操作。同时,规定税目也是贯彻一定时期国家税收政策的需要。对在性质上属征税对象但没有列举为税目的,不能征税。税目的指定方法可分为列举法和概括法两种。列举法是按照每一种商品或经营项目分别设计税目,必要时还可以在税目之下划分若干细目。概括法是对同一征税对象用集中概括的方法将其分类归并。列举法和概括法各有优缺点,应配合运用。

三、税率

税率是应纳税额与征税对象或计税依据之间的比例,是计算应纳税额的尺度,反映了征税的深度。在征税对象既定的情况下,税率的高低直接影响到国家财政收入的多少和纳税人税收负担的轻重,反映了国家和各个纳税人之间的经济利益关系,同时也反映了一定时期内国家税收政策的要求。因此,税率是税法的核心要素,是衡量国家税收负担是否适当的标志。

(一)比例税率

比例税率是指对同一征税对象不管数额大小,均采取同一比例的税率,一般适用于对流转额等征税对象课税。比例税率的特点是就同一征税对象的不同纳税人而言,其税收负担相等;同时计算简便,符合税收效率原则。比例税率又包括以下三种:

1.单一比例税率,即对同一征税对象的所有纳税人都适用同一比例税率。如我国《外商投资企业和外国企业所得税法》第5条规定,对外商投资企业和外国企业征收的企业所得税税率为30%,地方所得税税率为3%,合起来为33%的单一比例税率。

2.差别比例税率,即对同一征税对象的不同纳税人适用不同的比例征税。根据我国现行税法,又分别因产品、行业和地区的不同将差别比例税率划分为:(1)产品差别比例税率,即对不同产品分别适和不同的比例税率,同一产品采用同一比例税率,如消费税、关税等;(2)行业差别比例税率,即对不同行业分别适用不同的比例税率,同一行业采用同一比例税率,如营业税等;(3)地区差别比例税率,即区分不同的地区分别适用不同的比例税率,同一地区采用同一比例税率。

3.幅度比例税率,指税法只规定一个具有上下限的幅度税率,具体税率授权地方根据本地实际情况在该幅度内予以确定。

(二)累进税率

累进税率是指随征税对象数额的增多而相应逐级递增的税率。具体而言,就是把征税对象按数额大小划分为若干个等级并相应设置每一等级的税率。一般适用于对所得和财产的课税。累进税率在适用于对所得征税时,体现了税收的纵向公平,有利于缓解社会分配不公的矛盾。

1.全额累进税率,是指对同一征税对象的全部数额都按与之相应的最高等级的税率计征,也就是在征税对象数额增加到需要提高一个等级时,应就全部征税对象按高一级税率计算应纳税额。这样,一定的征税对象的数额只适用于一个等级的税率。

2.超额累进税率,是指把征税对象按其数额由小到大分解为若干个等级,每个等级的征税对象分别适用该等级相应的税率。这时,一定征税对象的数额会同时适用几个等级的税率。其计算税款的方法就是,每个等级的征税对象的应税数额与该等级适用的税率相乘,得出该等级的应纳税额,然后将各等级应纳税额累计相加,即为该征税对象的应纳税总额。

3.全率累进税率,是指按照一定的相对量(比率)制定分级全率累进表,计税时按纳税人的征税对象相对量确定适用税率,全部征税对象与适用税率的乘积,即为应纳税额。全率累进税率与全额累进税率原理相同,只是累进的依据不同,前者为征税对象的某种比率,如销售利润率等,后者是征税对象的数额。

4.超率累进税率,是指对纳税人的全部征税对象,按税率表规定的相对量级距,划分为若干段分别适用不同的税率,各段应纳税额的总和就是全部征税对象的应纳税额。超率累进税率与超额累进税率的原理相同,不同是,前者以征税对象的增长率为累进依据,后者则以征税对象的数额为累进依据。

(三)定额税率

定额税率,又称固定税额,是指按单位征税对象直接规定固定的应纳税额。定额税率不采用百分比形式规定征收比例,是税率的一种特殊形式。定额税率计算简便,适合于从量计征的税种,如车船使用税、资源税等。定额税率也分为单一定额税率、差别定额税率和幅度定额税率等三种。

(四)税率的其他形式

税率除上述三种基本形式外,还有以下形式:

1.名义税率与实际税率。名义税率是指税法规定的税率;实际税率亦称实际负担率,指实征税额与其征税对象实际数额的比例,它是衡量纳税人实际税负的主要标志。区分名义税率和实际税率,对于确定纳税人实际负担水平,为建立完备的税法体系提供依据。

2.平均税率边际税率。平均税率是指纳税人全部税额与全部收入之比。边际税率指在征税级距既定条件下,纳税人增加或减少一个单位的征税对象所引起的征税对象级距的变化而最后适用的那个税率,又指累进税率表中的最高一级税率。

3.附加与加成。附加,即地方附加,是指在对纳税人征收正税以外,由地方附加征收的税款。所谓正税,又称独立税、主税、本税,指与其他税没有依附关系,按税法规定的税率征收的税款。附加税必须依附于正税,是在征收正税的同时,向纳税人征收占一定比例的税款。附加收入一般归地方财政作机动财力或作特定用途。并非所有的税种都征收附加,有关征收附加的事项是由税收法律加以规定的,地方不得擅自决定征收附加。加成,即税收加成,是指按法定税率计算出应纳税额后,再加征一定成数的税款。加征一成等于加征正税的10%。

四、纳税环节、期限和地点

(一)纳税环节

任何税种都要确定纳税环节。有的税种纳税环节较明确、固定,有的税种则需要在商品流转环节选择,确定适当的纳税环节。按照确定纳税环节的多少,可以分为“一次课征制”、“两次课征制”和“多次课征制”。

(二)纳税期限

纳税期限是税法规定的纳税主体向征税机关缴纳税款的具体时间。纳税期限是衡量征纳双方是否按时行使征税权利和履行纳税义务的尺度,是税收的强制性和固定性特征在时间上的体现。

(三)纳税地点

纳税地点指缴纳税款的场所,即指纳税人应向何地征税机关申报纳税并缴纳税款。纳税地点一般为纳税人的住所地,也有规定在营业地、财产所在地或特定行为发生地。纳税地点关系到征税管辖权和是否便利纳税等问题,在税法中明确规定纳税地点有利于防止漏征或重复征税

五、减免税

(一)减免税的概念

减免税,是减税免税的统称,指国家对某些特定的纳税人或者征税对象给予的一种税收优惠、照顾措施。其中,减税是对应纳税额少征一部分税款;免税是对应纳税额的全部免征。

(二)减免税的分类

  1. 依减免税的期限可以分为临时性减免税和长期性减免税。
  2. 根据减免税的条件和程序可以分为固定性减免税和审核性减免税。
  3. 根据减免税的性质和原因,还可以分为困难性减免税、补贴性减免税和鼓励性减免税等三种。

六、税务争议

税务争议是指征税机关与相对人(包括纳税主体和非纳税主体)之间因确认或实施税收法律关系而产生的纠纷。税务争议主要分为两类:

一是相对人对征税机关的征税决定或事项不服而引起的争议;

二是相对人对征税机关的处罚决定和强制执行措施等不服而引起的争议。

七、税收法律责任

税收法律责任是指税收法律关系的主体因违反税收法律规范所应承担的法律后果。主要包括以下两种:

一是纳税主体(纳税人世间扣缴义务人)因违反税法而应承担的法律责任;

二是作为征税主体的国家机关,主要是实际履行税收征收管理职能的税务机关等,因违反税法而应承担的法律责任。

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