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税制结构

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1.什么是税制结构

所谓税制结构,是指构成税制的各税种在社会再生产中的分布状况及相互之间的比重关系。

税制结构的研究范围主要包括主体税种的选择以及主体税与辅助税的配合等问题。一般而言,税制的类型根据一国开征税种的多少和类别,分为单一税制与复合税制。单一税制是指以一种课税对象为基础设置税种所形成的税制,它表现为单一的土地税、单一的财产税、单一的消费税、单一的所得税等较为单纯的税种构成形式;复合税制则是指由多种征税对象为基础设置税种所形成的税制,它是由主次搭配、层次分明的多个税种构成的税收体系。在实践中,单一税制由于其自身缺乏弹性,难以发挥税收筹集财政收人和调节经济的作用,还从未被哪一个国家真正采用过。因此,只有在复合税制下才涉及到税制结构问题,即税制体系内部税种之间的协调与配合问题,特别是税收体系中主体税种的选择及与其他税种的相互关系问题。

税制结构是一国税制体系建设的主体工程,合理地设置各类税种,从而形成一个相互协调、相互补充的税制体系,是有效发挥税收职能作用的前提,也是充。分体现税收公平与效率原则的有力保证。然而,一国税制结构的形成与发展,受其客观的社会经济条件的制约,不以人们的主观意志为转移。在现实社会,多数国家的税制结构并非经过事前的完整设计或周密计划,它的形成与发展往往受到某个发展阶段社会经济体制、生产力发展状况、政府宏观管理水平等因素的影响与制约,同时也受政治上各派势力集团力量对比的左右,并在各种重大历史事件积累的基础上形成。所以说,一国税制结构的形成与发展绝不像某些热衷于重塑’税制模式的税收改革家们所想像的那样,只要按照“最优”税制理论,并由此推。导出理想的税制模式作为税制改革的目标,就可以取得完满的结果。事实上,这些做法在实践中因其忽视特定的政策目标及其业已存在的具体国情而难以被接受,并可能产生较大的负面影响。因此,研究税制结构的过程就是结合本国具体国情深入分析和研究经济发展规律的过程。

2.税制结构的分类

研究税制结构首先需要了解税收的分类情况。综观世界各国的税收分类,其基本方法主要有以下几种:

1、按课税对象的性质划分税制结构,可将税收划分为对商品(或劳务)的课税、对所得(利润)的课税和对财产的课税。这是当前各国最常用、最基本的税收分类方法。

2、按税收计征标准划分税制结构,可将税收划分为从量税从价税

3、税收负担能否转嫁,可将税收划分为直接税间接税

4、税收收入的形态,可将其划分为实物税货币税

5、按税收的用途,可将其划分为一般税和特别税。

研究我国的税收结构问题,主要采用按课税对象的性质划分税制结构的方度不同,导致了发达国家与发展中国家之间税制结构的明显差异,这主要表现在主体税种的选择与确定方面,并形成了以所得税为主体税的税制结构和以商品税为主体税的税制结构两种类型。

3.税制结构的形成与发展

4.税制结构合理化的基本要求

对于社会主义市场经济体制来说,税收是财政收入的主要来源,是国家宏观调控的重要手段,据此考虑,税制结构合理化的基本要求是:

1、税制结构的设计要使税收收入基本上能满足财政支出的需要,而且税制结构的整体功能应该是国民生产总值增长快,税收收入的增长速度要相应更快,这可以使税制结构的整体功能有自动调节宏观经济总水平的积极作用。

2、税种之间要尽量避免重复征税,以免同一征税依据发生不必要的税负畸轻畸重现象,减少税收对市场有效资源配置的扭曲作用。

3、税种选择要符合经济结构和再生产方式的特点。具体地说:

(1)从市场经济要求看,税种选择对市场要素的覆盖要全面,即对市场的交易收入要征税,对生产要素的所得也要征税。

(2)对某些需特殊开征的税收,必须是依据要明确,征管要全面。

(3)同一税种的同一档次,要根据不同情况,尽可能简化。

(4)税率的设计在考虑供给弹性和需求弹性的基础上,负要公平。

4、税制结构要相对稳定。相对稳定并不是指税种、税率不变,而是指要有健全的法制环境,旧税种的废止或新税种的出台,要有严格的法律程序,真正做到有法可依,执法必严,违法必究。

5.税制结构理论

按照一国税制开征税种的多少或税种组成的情况,税制类型可分为单一税制和复合税制。

(一)单一税制

单一税制是以一种课税对象为基础设置税种所形成的税制。它表现为单一土地税、单一财产税、单一消费税、单一所得税等较为单纯的税种构成形式。其优点表现在:征收范围小,减少了纳税人负担,征收方法简单,征收费用少。单一税制理论产生由来已久,但仅是停留在设想上,从未在任何国家付诸实施。这是因为其自身存在难以克服的缺点:其一,收入缺乏弹性,难以发挥聚财和调节经济的作用;其二,不符合普遍课税原则,税负不合理,易激化社会矛盾;其三,枯竭税源,损害经济资源,阻碍经济平衡发展。

(二)复合税制

复合税制是以多种课税对象为基础设置税种所形成的税制,它由主次搭配、层次分明的多个税互相协调、相辅相成组成的一个完整的税收体系。

复合税制的优点在于:首先,相对于单一税制而言,复合税制的覆盖面大,税源充裕,可以有效地保证政府财政收入的需要;其次,复合税制可以兼顾各项税收原则,促进公平和效率的实现;再次,复合税制税种较多,能够互补,弹性较大,能适应经济的波动和政府需要的变动,充分发挥对经济的宏观调控。

世界各国的经济大都经历了自然经济、自由竞争经济和现代经济等不同时期,随着经济的发展,各国税制结构也在逐步发展和完善。古典经济学派在关于税制分类方法论的基础上,提出了工资税利润税地租税税收分类。李嘉图继承和发展了三大税系的构想,为发达国家建立以所得税为主体的税制结构模式奠定了理论基础。但在当时,各国受经济条件的制约,实行的仍是以间接税为主体税种的税制模式。传统理论认为应以比较中性的间接税为主体税种。因为垄断时期难以完全依靠市场机制保证充分就业和避免经济危机,必须加强政府干预经济的力度,运用各种手段提高有效需求。同时,社会矛盾的激化和社会财富分配的贫富悬殊,也使消费倾向下降,影响有效需求,应该加强所得税的收入再分配作用。凯恩斯坚持税收体系应以累进的直接税为主,促进了战后发达资本主义国家以所得税为主体税种的税收制度的建立,汉森提出的税收体系模式,是以所得税等直接税为主,同时开征消费税等间接税

尽管各国普遍实行复合税制体系,但是,由于各国经济条件、历史传统和政策目标不同,在税种设置、税收分布格局上也不完全相同,甚至存在着比较大的差异,因而也形成了各具特点的税制结构模式。

6.税制结构模式

税制结构模式是指由主体税特征所决定的税制结构类型。

(一)以商品和劳务税为主体的税制结构模式

以商品和劳务税为主体的税制结构模式就其内部主体税特征而言,又称以间接税为主的税制结构模式,还可以进一步分为以下两种类型。

1、以一般商品和劳务税为主体。也就是对全部商品和劳务,在产制、批发、零售及劳务服务等各个环节实行普遍征税。一般商品税具有普遍征收、收入稳定、调节中性等特点。一般商品税在课税对象确定上,既可以对收入全额征税,也可以对增值额征税。前者称为周转税(产品税), 征收简便易行,但重复课税,不利于专业化协作;后者称为增值税,可避免重复征税但对征管有较高要求。

2、以选择性商品和劳务税为主体。也就是对部分商品和劳务,在产制、批发、零售及劳务服务等环节选择性征税。选择性商品税具有特殊调节作用。

(二)以所得税为主体的税制结构模式

以所得税为主体的结构模式就其内部主体税特征而言,又称以直接税为主的税制结构模型。可进一步分为 以下3种类型:

1、以个人所得税为主体。以个人所得税为主体税一般是在经济比较发达的国家,个人收入水平较高,收入差异较大,需运用个人所得税来稳定财税收入,促进个人收入的公平分配。

2、以企业所得税为主体。在经济比较发达,又实行公有制经济的国家,在由间接税制向直接税制转换过程中,有可能选择以企业所得税而不是个人所得税为主体税。

3、以社会保障税为主体。在部分福利国家,政府为实现社会福利经济政策,税制结构已由个人所得税为主体转向社会保障税为主体。

(三)商品劳务税和所得税双主体的税制结构模式

双主体税制结构模式,是指在整个税制体系中,商品劳务税和所得税占有相近比重,在财政收入和调节经济方面共同起着主导作用。一般说来,在由商品劳务税为主体向所得税为主体的税制结构转换过程中,或由所得税为主体,扩大到商品劳务税的过程中,均会形成双主体税制结构模式。从发展的角度看,这种税制模式是一种过渡性税制结构模式,最终会被其中一种主体税取代其双主体地位。

7.税制结构的制约因素

税制结构不是凭人们的主观意志确定的,而要受一定的客观因素的制约。税收作为产品分配的一种形式,其税制结构主要受社会生产力水平、社会经济结构、经济管理体制或经济运行模式等因素制约。同时,也与各税系、税种的特点和作用密切相关。

(一)社会生产力水平对税制结构的制约

税制结构是税系、税种的构成体系,它同社会生产力水平有着一定的联系。一定的税制结构在总方向上决定于一定的社会生产力发展水平。社会生产力是一定社会范围内人们征服自然改造自然的能力,而社会生产力水平则是这种能力的高低程度或能力状况在数量方面的表现形式。社会生产力状况是制约社会发展的最重要因素,也是社会从一个形态向另一个形态演进的重要因素。社会生产力水平决定着生产的效果、可供分配剩余产品的多少、商品经济的发达程度等,由此决定着国家能开征哪些税,不能开征哪些税,在开征的税种中主要从哪些税种取得收入和发挥调节作用等。社会生产力水平低下,生产能力低,生产效果差,可供分配的剩余产品不多,商品经济也不够发达。适应这种社会生产力水平的税制结构就不能以社会成员的所得为征税对象的税系、税种为主。社会生产力水平较高,生产能力大,生产效果好,生产规模逐渐扩大,可供分配的剩余产品也逐渐丰富,人们生产的产品不单纯是为了自给,而是更多的用于交换,商品货币经济必然发达,适应这种社会生产力水平的税制结构必然是以商品或劳务为征税对象或以所得为征税对象的税系、税种为主。

社会生产力发展水平在不同的社会形态下、不同的国家间、不同的国民经济部门间以及城乡之间和同一国家的不同历史阶段(或不同的发展时期)都存在着差异,因而税制结构也必然存在着差异。

(二)社会经济结构对税制的制约

税收是一个经济范畴,税制的结构必然要受社会经济结构的制约。社会经济结构是人类社会发展到一定阶段占主要地位的生产关系的总和,它一般包括生产资料所有制结构、产业结构(或部门结构)、地区结构、技术结构、积累与消费结构等等。从税收制度的发展史中可以看到,当客观经济状况发生变化时,社会经济结构必然发生变化,从而引起税制结构的变化。一种税制结构在一定历史时期内是合理的,当经济条件、经济结构发生了变化以后,就可能是不合理的。因此,税制结构必须根据社会经济状况和经济结构的情况来建立、调整和完善。社会经济结构制约着税制结构主要体现在以下两个方面。

首先,从生产资料所有制结构来看,历史上曾经有过各种不同形式的所有制结构,在不同的所有制结构下,税制结构总是与之相适应的。从资本主义到社会主义,无论是私有制为基础的国家还是公有制为基础的国家,总是存在着一定程度的不同所有制形式。也就是说,在以私有制为基础的国家中,在一定时期内也存在公有制和其他所有制成份,而在以公有制为基础的国家中,在一定时期内也存在私有制和其他所有制成份。生产资料的所有制结构不同,对税制结构的要求也就不一样。即使是同一社会形态的国家或同一国家的不同历史阶段,由于生产资料所有制结构的不同,其税制结构也是不一样的。在资本主义国家里,由于生产资料主要掌握在资本家手中,虽然存在着国有企业,但也是掌握在资产阶级统治的国家手中,其所有制结构是以私有制为主的。在这样的私有制结构之下,主要税种必然是对公司、企业和个人的所得、财产课税,也有部分对商品、劳务课税。因此其税制结构只能是以所得、财产和商品劳务课税为主体的。在社会主义国家里,由于生产资料主要掌握在代表全体劳动人民利益的国家手中,虽然存在着私营经济和国家资本主义,但所有制结构是以公有制为主的。因而税制结构与资本主义国家有一定差别,所得税的地位相对较弱。从我国社会主义发展过程看,税制结构也是与所有制结构相适应的。建国初期,我国多种所有制或多种经济成份并存,除了社会主义国营经济外,还有一部分私人资本主义经济、农民和手工业者的个体经济、合作社经济、国家资本主义经济。这种所有制结构决定了我国必须实行“多种税多次征”复合税制结构,采取多种商品税和不同环节多次课征的形式,并对非全民所有制企业和个人征收累进所得税加以限制和改造。在资本主义工商业社会主义改造基本完成以后,生产资料所有制结构主要是社会主义国营经济和集体经济。所有制结构的变化,促使税制结构也随之变化。事实证明,所有制结构的变化,必然引起税制结构的变化,当税制结构不能适应所有制结构的要求,就必须对原有税制结构进行改革、调整和完善。

其次,从产业结构或部分结构来看,历史上曾有过不同的产业结构。在不同的产业结构下,税制结构总是与之相适应的。经济发展史证明,一般是先有农牧业的发展,然后是工业的出现,并以高于农牧业部门的社会生产力水平发展,而后农业部门又以高于工业部门的速度追了上来,形成工农业两部门社会生产力水平大体相当的情况,并相互依存相互影响。这种状况使税制结构从以农牧业课税为主逐步发展为以工业品课税为主,而后又发展到以农牧业课税和工业品课税并重的税制结构。产业结构决定了可以对什么部门或产业生产的产品或提供的劳务征税或不征税,对什么产业或部门多征或少征,进而影响着税制结构。产业一般包括农牧业、工业、商业、服务业等。一个国家的产业构成或产业结构在不同时期是不同的,因此,税制结构也会有所区别。

(三)经济管理体制与经济运行机制对税制结构的制约

在生产资料所有制既定的前提下,生产关系对生产力的促进或阻碍作用,主要表现在经济管理体制或经济运行体制上。所谓经济运行机制是指经济运行的形式和运行的具体制度。从经济运行的形式看,一个国家或者实行计划调节,或者实行市场调节,或者实行计划调节和市场调整相结合。但无论实行什么样的运行方式,都必然要反映到税收制度上来,并对税制结构起制约作用。这是因为在不同的社会制度下,可以有各种不同的经济运行方式,不同的经济运行方式对税制的要求就不同。在计划调节的运行方式下,要求税收制度与之相适应,其税种的设置、税率水平的高低、税负的安排,都是按事先的计划进行的,进而决定着税制的结构。在市场调节运行方式下,一切从市场供求出发,包括税种的设置也要符合市场调节的需要。在计划调节与市场调节相结合的运行方式下,税制结构必须根据计划调节与市场调节两方面的要求构造。从经济管理体制来看,分配体制是一个重要环节,税收作为一种分配形式,必须与分配体制相适应。实行什么样的经济管理体制,对税制结构都有一定的制约作用。这是因为,税收作为一种分配形式,其税种的设置与管理、税种之间的协调配合等,是在一定的经济管理体制之下进行的,必须符合经济管理体制的要求。在高度集中的经济管理体制下,我国的国营企业实行“统收统支”的分配制度,削弱了税收的经济杠杆作用。在这种体制下,税制结构必然以商品课税为主,对国营企业没有征收所得税问题。党的十一届三中全会以后,我国的经济管理体制发生了重大变化,由高度集中的管理体制改变为以间接控制手段为主的集中与分散相结合的管理体制。在这种体制下,对不同的所有制的纯收入在分配上采取了不同的分配体制,税制结构就不能单纯以商品课税为主,而应以商品课税与所得课税并重。

除上述制约因素外,不同税种的特点、作用对税制结构也有一定的制约作用。每个税种都有其优点和缺点,都有其各自不同的作用,这就决定了国家在设置税种和选择税制结构时,必须以不同税种的特点、作用为依据,充分体现每个税种的优点,发挥其作用,避开其缺点和负作用,使各税种相互配合,形成一个有机的整体。

以上制约因素不是孤立的,每一个因素只是决定着税制结构的某一方面,而不能决定税制结构的全貌。因此,只有这些因素共同起作用,才能制约一个国家一定时期内的税制结构。因此,在选择或完善税制结构时,必须全面考虑当时当地所有这些制约因素,才能确定符合客观实际的税制结构。

8.我国现行的税制结构

1、我国现行税制结构的形成及其特点

新中国成立以来,为了适应不同时期社会政治经济条件的发展变化,我国的税收制度经历了多次重大改革,但税制结构中流转税居于主导地位的特点始终没有改变。中国税制结构的发展演变具体经历了三个阶段。

第一个阶段是建国初期到党的十一届三中全会以前。在这一阶段,我国税制实行以流转税为主体的“多种税、多次征”的税制模式,当时流转税收入占整个税收收入的 80%以上。在国有企业占绝对比重、利润上缴形式为主的计划经济背景下,这种税制结构虽然可以基本满足政府的财政需要,但是却排斥了税收发挥调节经济的作用。

第二阶段是党的十一届三中全会以后到1994年税制改革以前。我国经济体制改革使国有经济“一枝独秀”的局面逐步有所改变,为适应税源格局的变化,我国政府于1983年和1984年分两步进行了“利改税”的改革,首次对国营企业开征了所得税,并改革了原工商税制。“利改税” 以后,我国所得税占工商税收收入的比重迅速上升。1985年,所得税比重达到 34.3%,基本形成了一套以流转税为主体、所得税次之、其他税种相互配合的复合税制体系。

第三阶段是1994年税制改革后形成的现行税制结构。我国现行税制是在1994年工商税制改革的基础上形成的,此次改革侧重于税制结构的调整和优化,在普遍开征增值税的基础上,建立了以增值税为主体,消费税营业税彼此配合的流转税体系;颁布并实施了统一的内资企业所得税个人所得税的法律、法规。1994年税制改革后,我国的税种由32个减少到18个,税制结构得到了简化,并趋于合理。

目前,我国的税制结构与多数低收入国家的税制结构相似,均表现出以流转税为主体的税制结构特征。据统计,1996年,流转税占税收总收入的比重为71%,所得税占18%,其中个人所得税占2.7%,其他税种约占11%。这种税制结构格局是与我国生产力发展状况以及经营管理水平基本适应的。但必须指出的是,1994年的税制改革过于强化以流转税为主体的税制结构,在税种的设计上过于突出增值税的作用,使得该税所占比重过大,而对经济具有内在稳定功能的所得税则比重较低,尤其是个人所得税的比重过低。这使得我国的税制结构缺乏弹性,在经济产生波动时,税收收入不仅难以满足政府的支出需要,而且限制了税收调节经济杠杆作用的发挥。

2、调整和完善我国现行税制结构的设想

经济决定税收,伴随着经济的发展变化,税制结构必然要进行相应的调整,而这种调整必须依托于本国的基本国情,适应现实的经济发展状况和政府的政策目标以及税收征管水平等主客观因素。调整和完善我国税制结构的关键在于不断优化税制结构,利用合理的税种布局及其主辅税种的相互配合,保证及时、足额地取得财政收入,促进社会资源的有效配置。

优化税制结构的核心在于正确地选择主体税种及建立一个与其他税种相互协调。相互配合的税制体系。我国主体税种的确定和税制模式的选择首先应立足于我国的基本国情,具体分析我国税收制度运行的外部环境和各税种的功能作用及其适应条件。在今后10年~15年内,我国税制结构的优化应注重以下几方面的调整与完善。

第一、进一步完善以增值税为主、消费税为辅的流转税体系。

1)完善增值税制度。1994年的税制改革,大大强化了增值税的地位和作用,使其成为左右税收总规模的重要因素。经过几年的实践,增值税的优越性得到了较为充分的体现,但同时其不完善之处也越来越凸现出来,并在一定程度上对经济产生了负面影响。因此,完善增值税制度已成为我国税制市场化建设的一个重要任务。

一是要逐步实现增值税类型的转变。目前,我国实行的是生产型增值税,这种类型的增值税不允许抵扣外购固定资产价款中所含税金,具有明显的重复课税因素,不利于资本有机构成高的企业消费型增值税是当前世界上被广泛采用的增值税类型,它有利于高新技术企业的发展,提高产品中的科技含量,更能够体现增值税的中性原则。实现增值税类型从生产型向消费型的转变是面向21世纪的中国实现经济增长方式转变的一个重要步骤。由于增值税转型涉及到减少税收收入、影响政府公共支出需要等问题,因此,在当前我国财力紧张的情况下,应有步骤地在一些国家鼓励和支持并具备一定规模和条件的领域实行消费型增值税,在积累一定经验和国家财力能够承受的情况下,再向全国推开。

二是要适当扩大增值税范围。应该根据我国市场经济体制的建立和发展进程,选择时机扩大增值税的征收范围,逐步将一切交易活动纳入增值税的征税范围。首先考虑将与工业生产和商品流通密切相关的交通运输业、建筑安装业纳入增值税征收范围,然后再将增值税的覆盖范围扩大到所有劳务,最终取消营业税。

2)调整消费税制度。目前,消费税的征税范围难以适应变化了的形势,征税税目设置不合理,调节力度弱化,未达到预期的政策目标。下一步应适当调整消费税的征税范围,将一些高档次的奢侈性消费品及行为纳入征税范围。同时,对目前与群众生活关系密切的某些已课征消费税的税目予以取消,并提高某些消费品的适用税率

第二、逐步完善所得税制。

1)统一内外资企业所得税制度。伴随着我国市场经济体制的建立与完善,目前在我国实行的两套企业所得税制,不利于市场竞争的要求和国内统一市场的建立。因此,应按照国民待遇的原则,尽快创造条件实行内外资企业所得税的合并,建立统一的内外资企业所得税。

2)完善个人所得税制度。改革开放以来,人民的生活水平得到了显著的提高,国民收入分配格局向个人倾斜,使个人所得税的税源丰富,并且成为目前中国最具收人潜力的税种。

但是,由于我国税收的征收管理水平较低,对个人所得税的征收管理还存在着明显的漏洞,税收流失严重,因此,加强对个人所得税的征收管理、改善执法环境成为税收工作的当务之急。此外,应积极推进该税种的改革,建立分类与综合相结合的个人所得税制,并尽快实行储蓄实名制,建立规范、严密的纳税人自行申报制度,以充分发挥个人所得税筹集财政收入、调节个人收入分配的作用。

第三、完善财产税体系。

财产税是各国税制体系中不可缺少的组成部分,它对于主体税种具有重要的补充作用。我国目前开征的财产税种主要有房产税和土地使用税,还难以构成完整的财产税体系。随着人民收入水平的不断提高,财富累积量的加大,我国应尽快出台遗产税赠与税,以增加财政收入,调节代际之间的收入差距

此外,在优化我国主体税种的同时,还应进一步改革和完善辅助税种。结合我国当前的费税改革,适当开征一些新税种,如燃油税;同时取消部分不适应经济形势的老税种,如固定资产投资方向调节税筵席税等。要逐步建立起具有中国特色的地方税体系,使我国的税制结构真正适应社会主义市场经济体制运行的需要。

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