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税种

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1.税种概述

税种指一国税收体系中的具体税收种类,是基本的课税单元。根据征税对象的不同可将税收划分成不同的种别。因此,不同的征税对象是一个税种区别于另一个税种的主要标志,税种的名称一般也以征税对象来命名。如对增值额课税的税种,称为增值税;对资源课税的税种,称为资源税等。

构成一个税种的主要因素有征税对象纳税人税目税率纳税环节纳税期限等。每个税种一般都制定一个实体法,规定其具体的税制要素,由征收双方遵照执行。如现行税收制度中,对增值税颁布了《增值税暂行条例》等。

税种是研究制定税收制度的基本层次,是税收制度和税收政策具体体现,也是研究税制结构的层次之一。每个税种都有其特定的功能和作用,其存在依赖于一定的客观经济条件,随着客观经济条件的变化,新的税种会产生,旧的税种也会发展、演变、分化、合并,乃至消亡。一个时期内,一个国家或地区的全部税种构成该国家或地区的税收体系,其税种的选择与配置,主要决定于该国家一定时期的社会政治经济条件。

我国经过1994年工商税制改革,共有具体税种20多个,主要有增值税消费税营业税关税企业所得税、外商投资企业与外国企业所得税、个人所得税资源税、土地使用税、土地增值税、车船使用税、房产税契税固定资产投资方向调节税印花税屠宰税筵席税遗产税赠与税证券交易税、农(牧)业税等。其中,遗产和赠与税、证券交易税暂缓开征。随着市场经济体制的建立和逐步完善,税种的增减变动也会继续,最终会基本稳定下来。

2.主体税种

辅助税种”的对称。以税种在税收体系中的地位和作用为划分标准所归纳的一类税,即在一国税收制度中占主导地位,起主导作用的税种。其基本特征是:

(1)在税收收入总额中占较大比重;

(2)调节幅度较宽,作用广泛,是体现政府税收负担等政策的主要载体;

(3)其税收制度相对稳定,征税制度的变化影响整个税制体系的变化。一国的主体税种表明该国税制模式的类型。现代各国主体税种的类型主要有以所得税为主体税,以社会保险税为主体税,以流转税为主体税等几种。主体税种可能是一种税,也可能是一个税系或税类。我国现行税制以流转税所得税为主体税种。

3.辅助税种

主体税种”的对称。以税种在税收体系中的地位和作用为划分标准所归纳出的一类税,即在整个税制结构中处于辅助地位,为主体税种起辅助作用的税种或税类。其主要特征是:

(1)具有特殊功能。以特定收入和个别调节为目的,在某一经济领域内课征,能弥补主体税种无法替代或发挥的功能。

(2)设置比较灵活。辅助税种牵扯面小,课征范围窄,可以根据经济发展需要因地制宜地设置。

(3)税负一般不能转嫁。负担较直接,便于发挥调节作用。

(4)收入量较少。一般在税收收入总额中所占比重不大。辅助税的设置,取决于国家某一时期对特定收入的需要或特定经济政策所决定的调节目的。但在设置中,应注意与主体税种的配合,应适应税制模式的总体要求,应力求简化及辅助税种之间的合理职责分工。我国现行税制中的辅助税种包括(参见税系)财产税系、资源税系、行为税系。

4.税种的分类[1]

我国的税种分类主要有:

1.按课税对象为标准分类:

·流转税:以商品生产流转额和非生产流转额为课税对象征收的一类税(我国税制结构中的主体税类,包括增值税、消费税、营业税和关税等)。

·所得税:又称收益税,是指以各种所得额为课税对象的一类税(我国税制结构中的主体税类,包括企业所得税、个人所得税等税种)。

·财产税是指以纳税人所拥有或支配的财产为课税对象的按课税对象分类的一类税(包括遗产税、房产税、契税、车辆购置税和车船税等)。

·行为税是指以纳税人的某些特定行为为课税对象的一类税(诸如城市维护建设税、固定资产投资方向调节税、印花税、屠宰税和筵席税等)。

·资源税:是指对在我国境内从事资源开发的单位和个人征收的一类税(如资源税、土地增值税、耕地占用税和城镇土地使用税等)。

2.按税收的计算依据为标准分类:

·从量税是指以课税对象的数量(重量、面积、件数)为依据,按固定税额计征的一类税。从量税实行定额税率,具有计算简便等优点。如我国现行的资源税、车船税和土地使用税等。

·从价税:是指以课税对象的价格为依据,按一定比例计征的一类从价税实行比例税率累进税率,税收负担比较合理。如我国现行的增值税、营业税、关税和各种所得税等税种。按税收与价格的关系为标准分类:

·价内税是指税款在应税商品价格内,作为商品价格一个组成部分的—类税。如我国现行的消费税、营业税和关税等税种。

·价外税是指税款不在商品价格之内,不作为商品价格的一个组成部分的一类税。如我国现行的增值税(目前商品的价税合一并不能否认增值税的价外税性质)。

3.按是否有单独的课税对象、独立征收为标准分类:

·正税指与其他税种没有连带关系,有特定的课税对象,并按照规定税率独立征收的税。征收附加税或地方附加,要以正税为依据。我国现行各个税种,如增值税、营业税、农业税等都是正税。

·附加税是指随某种税收按一定比例加征的税。例如,外商投资企业和外国企业所得税规定,企业在按照规定的企业所得税率缴纳企业所得税的同时,应当另按应纳税所得额的3%缴纳地方所得税。该项缴纳的地方所得税,就是附加税。

4.按税收的管理和使用权限为标准分类:

·中央税是指由中央政府征收和管理使用或由地方政府征收后全部划解中央政府所有并支配使用的一类税。如我国现行的关税和消费税等。这类税—般收入较大,征收范围广泛。

·地方税是指由地方政府征收和管理使用的一类税。如我国现行的个人所得税、屠宰税和筵席税等(严格来讲,我国的地方税目前只有屠宰税和筵席税)。这类税一般收入稳定,并与地方经济利益关系密切。

·共享税是指税收的管理权和使用权属中央政府和地方政府共同拥有的一类税。如我国现行的增值税和资源税等。这类税直接涉及到中央与地方的共同利益。

5.按税收的形态为标准分类:

·实物税:是指纳税人以各种实物充当税款交纳的—类税。如农业税。

·货币税是指纳税人以货币形式交纳的一类税。在现代社会里,几乎所有的税种都是货币税。

6.以管辖的对象为标准分类:

·国内税收:是对本国经济单位和公民个人征收的各税。

·涉外税种:是具有涉外关系的税收。

7.按税率的形式为标准分类:

·比例税即对同一课税对象,不论数额多少,均按同一比例征税的税种。

·累进税是随着课税对象数额的增加而逐级提高税率的税种。包括全额累进税率超额累进税率超率累进税率

·定额税:是对每一单位的课税对象按固定税额征税的税种。

注:目前内外资企业所得税率统一为25%(《企业所得税法》自2008年1月1日起施行。1991年4月9日第七届全国人民代表大会第四次会议通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年12月13日国务院发布的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》同时废止)。另外,国家给予了两档优惠税率:一是符合条件的小型微利企业,减按20%的税率征收;二是国家需要重点扶持的高新技术企业,减按15%的税率征收。

5.完善中国的税种与税基结构[2]

税制结构是指税收体系中的各税种的组合以及它们在组合中的相对地位,税制结构是在一定经济条件下形成的,是有效发挥税收职能作用、充分体现税收公平与效率原则的有力保证。中国实行商品税与所得税构成的双主体税种结构,随着中国经济的发展,经济结构的调整,必须合理地完善中国各类税种设置,优化和完善中国的税制结构,形成一个相互协调、相互补充的税制体系,充分发挥税收调节经济发展作用。

1.完善中国税种与税基结构的方式

完善中国税种与税基结构,必须根据变化的经济与社会发展环境,新增或取消部分税种,并对税种中的税基进行增减与调整,将税种之间税基交叉重复征收的税基进行合理归类,减少税基重复。

(1)税种合并

税种合并就是将相互关联性强、税基重复较大的税种合并成为一个税种,不仅可以提高税种结构的集中程度,而且便于管理,减少税基重复和增强税基的抗侵蚀能力。中国在2007年将车船使用税害与车牌照使用税合并为车船税后,2008年进一步将企业所得税税种进行合并。车船相关税种合并以后,减少了税种之间税基的重复,提高了税收征管效率;企业两税合并以后,提高了内资企业的公平竞争塑能力,减少了税收优惠对税基的侵蚀。

(2)税种分解

税种分解,也称为税种分离,就是将一个税种内的税基,根据其口引提供税收收入的额度和社会经济调节功能的大小,将税基单独分离出来,形成新的独立税种。税收在实现特定的税收财政收入的同时,达到调节纳税人的经济投资方向与行为的目的,税种对税基包含范围过于宽泛,并用同一税种名称,不利于提高税收调节的针对性和税收收入使用方向的明确性。近年来中国税种合并的比较多,但是分解的比较少,比较典型的是1994年税制改革时,把增值税从原来的工商税中分离出来,独立设置税种,并逐步扩大征收范围,增值税在中国正式建立。此外,将利息税从所得税中分离出来,也是为了强调利息税的经济调节意义,一方面企业与个人所得税中包含了利息所得,同时又单独设置了利息税税种。

(3)清理税种之间的税基归属

重复征税是指对同一纳税主体、同一征税对象或税源不止一次地征税,具体地说,就是同一征税主体或不同征税主体,对同一纳税人或不同纳税人的同一征税对象或税源进行两次或两次以上的征税行为,一般情况下是两次重复征税,即双重征税。重复征税多数出现在商品税和所得税、消费税和财产税之间,是所得或收入在纳税人的纵向变动之间形成的,如企业的红利分配,既在企业所得税中征收,又在个人所得税中征收,并且当红利转化为消费时,又可能征收消费税或财产税或行为税。

不同税种之间出现相同的税基,属于重复征税,重复征税不仅会导致税基税负过高,而且会引发税收逃避、侵蚀税基。在更高层次上,还会影响到新税种的设置,如物业税的设置,虽然经过多年的论证,至今仍未进入实际征收阶段,原因在于物业税税基与房地产和财产税等税基重复,新税种设置必然会导致原税种税基萎缩或税种被取消。进一步清理税种之间的税基重复,可以进一步明确税基的经济调节功能,实现税收的专款专用。

(4)减少行政收费对税基的挤压、拓宽税基

中国普遍存在的滥收费、费大于税、以费挤税的现象,已经严重危及到国家财政收支和国家宏观调控各项改革的顺利进行,并且直接侵害到企业和个人的合法权益,必须积极寻求治理方案。对各类收费,应在认真分析其性质的基础上采取不同的对策,单纯为局部利益的非法收费,要坚决予以取缔和废止,对用于支付纯公共产品价格的收费实行费改税,而用以提供准公共产品的价格的收费则要依法予以规范,合理确定其收费标准。

税基拓宽必然会与行政收费产生冲突,税基拓宽必然会导致收费范围减少,因而要拓宽税基,首先必须明确规定税收优先权的地位,减少行政收费对税基拓宽的挤压。以费挤税不仅影响对税基的拓宽,同时也会侵蚀税基,产生“先费后税”的扭曲现象。

2.中国税种税基结构完善方案分析
(1)进一步改革和完善辅助税种,完善财产税体系

财产税是各国税制体系中不可缺少的组成部分,中国目前开征的财产税种主要有房产税、土地使用税等,还没有形成完整的财产税体系。中国当前房产税、车船税存在着税法内外不统一,征收范围过窄和税率偏低的问题。完善财产税体系就必须适当扩大房产税征收范围,拓宽房地产税税基。适当提高房产税和车船税的税率,对一部分豪宅、豪华车辆或拥有多处房产、多辆汽车的富人可考虑适当提高税率,以起到财产税调节贫富差距的目的。在此基础上,开征遗产赠与税,弥补个人所得税的不足,适当地调节社会财富分配,限制不劳而获,确保社会的稳定。

(2)调整消费税税基

消费税是国际上普遍征收的一个税种,中国自1994年开始征收。十多年来,消费税在有效组织财政收入和正确引导生产消费等方面发挥了重要作用,但在征税范围、税目设置、税率结构等方面也存在着与当前经济形势发展不相适应的问题。应该进一步增强消费税调节功能,促进环境保护和资源节约,更好地引导有关产品生产和消费,适当地调整消费税的征税范围,将一些高档次的奢侈性消费品及行为纳入征税范围,将与群众生活关系密切的某些已课征消费税的消费品从消费税应税税目中予以取消,是消费税进一步完善的首要任务。为调节日益扩大的贫富差距,可以适当地提高某些消费税的适用税率,以充分发挥消费税调节高消费的作用。2006年4月1日中国对消费税进行了调整,新增高尔夫球及球具、高档手表、游艇、木制一次性筷子、实木地板等税目,增列成品油税目,原汽油、柴油税目作为此税目的两个子目,同时新增石脑油、溶剂油、润滑油、燃料油、航空煤油五个子目。取消“护肤护发品”税目。调整部分税目税率,现行11个税目中,涉及税率调整的有白酒、小汽车、摩托车、汽车轮胎几个税目。消费税税基调整仍然偏窄,今后应从节约型与环保型的社会需要,进一步拓宽消费税税基。

(3)进一步完善所得税制度

企业所得税与个人所得税税基存在两个明显的问题,一是税基重复,二是税基宽度不合理。企业所得税和个人所得税都承担薪金与红利所得的税收,税基重复征收额度较大,增加了企业负担,减少了个人所得的税后收入,今后应该考虑将所得税中的税基理清其归属问题,简化税制,通过税率调整企业所得税与个人所得税之间的税基重复。在税基宽度上,合理调整税前扣除项目,统一企业间的税收优惠政策,对重点扶持企业实行先征唇退的办法,简化征收成本。对于个人所得税应该根据地区和个人实际,完善税基起征点的额度与校正幅度,借鉴美国对意外损失、抚养子女和赡养父母等费用合并报税时都可在规定限额内税前扣除的做法,提高税收的横向公平。在拓宽个人所得税税基的基础上,建立分类与综合相结合的个人所得税,严格纳税人自行申报制度。加强个人所得税税收征收管理,加大对偷漏税款的打击力度。适度提高偶然所得税率,提高税收的纵向公平。

(4)加快税基的归属清理,尽快开征新税种

新税种的设置与其税基整理密切相关,中国之所以在遗产税、社会保障税和环境税等税种上没有开征,虽然与多种因素有关,但其中不可否认与税基的归属不清或存在相应的行政收费有直接的关系。在遗产税税基和赠与税税基中,已有部分税基作为财产税在征收,开征遗产税和赠与税必然会冲击财产税税基。而社会保障税和环境税没有开征,与这些税种的税基作为行政收费有关,都被以费代税的形式由纳税人在实际缴纳,没有纳入立法是因为税收不仅仅只纳入地方财政,还存在与中央分享的问题,还有其它诸如地方征管权限的原因。因而,完善中国税制,尽快开征以上税种,理清税基归属和征收管理权限,是目前首要任务之一。

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