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税收公平原则

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1.税收公平原则概述

税收公平原则是税收原则之一。它是关于税收负担公平地分配于各纳税人的原则,即国家征税要使每个纳税人随的负担与其经济状况相适当,并使各纳税人之间的负担水平保持平衡。

公平税负原则曾被亚当·斯密列于税收四大原则之首。公平包括公正、平等、合理等。公平税负原则包括横向公平和纵向公平两重含义:横向公平要求经济条件相同的纳税人负担数额相同的税收;纵向公平要求经济条件不同的人负担不同数额的税收。

西方经济学家曾就税收如何公平地分配于纳税人,提出过诸多观点,大体可归纳为以下几种:

(1)受益负担公平说。亦称“受益原则”。如亚当·斯密、卢梭等人曾根据社会契约论和税收交换学说,提出过的受益原则。其认为,凡是受自政府提供的福利多的多纳税,这才是公平。即根据纳税人从政府提供服务所享受利益的多少,判定其应纳多少税和其税负应为多大。享受利益多的多纳税,享受利益少的少纳税,不享受利益的不纳税。

(2)天赋能力公平说。这是一种较为古老的公平学说,其依据人们的天赋基础准则,即征税应不妨碍人们按天赋才能进行收入分配。如果人们的税后收入符合人们的天赋能力差别,则税收是公平的。

(3)最小牺牲或最大效用说。即若征税后能使社会的收入获得最大效用的,税收就是公平的。

(4)量能负担说。亦称“支付能力说”。即根据纳税人的纳税能力,判定其纳多少税或其税收负担多大。纳税能力大的多纳税,纳税能力小的少纳税,无纳税则不纳税。

近代,由于西方社会财富和个人所得分配日趋不均,税收作为矫正收入分配悬殊差距的作用也日趋重要,公平税负原则也日益受到重视。更多的西方经济学者认为,税收按每个人的纳税小来负担才是公平的。税负公平问题是税收理论中的关键问题之一,是税收制度设计的基本准则。

2.税收公平的意义[1]

在当代经济学家看来,税收公平原则是设计和实施税收制度的最重要或首要的原则。一方面,税收的公平性对于维持税收制度的正常运转必不可少。例如,要是纳税人如实申报并依法纳税,必须使其相信税收是公平征收的,对每一个纳税人都是公平的。如果人们看到与他们富裕程度相同甚至远比他们富裕的邻人少缴很多税甚至享受免税待遇,如果人们认为现实税制存在着偷漏税避税的现象,纳税人的信心就要下降,纳税人很可能会因此而千方百计地逃税以至抗税。另一方面,税收矫正收入分配不均或悬殊差距的作用,对于维护社会稳定、避免爆发革命或社会动乱也是不可或缺的。这也正是自威廉·配第、亚当·斯密以来的许多经济学家都将“公平”“平等”原则置于税收诸原则之首的原因所在。

那么,税收公平的含义是什么?又怎样才能使税收对所有纳税人都作到公正对待呢?

税收公平原则就是指政府征税要使各个纳税人承受的负担与其经济状况相适应,并使各个纳税人之间的负担水平保持均衡。一是经济能力或纳税能力相同的人应当缴纳数额相同的税收,即以同等的方式对待条件相同的人,这称作“横向公平”(亦称作“横的公平”或“水平公平”)。二是经济能力或纳税能力不同的人应当缴纳数额不同的税收,即以不同的方式对待条件不同的人,这称作“纵向公平”(亦称作“纵的公平”或“垂直公平”)。

可见,公平是相对于纳税人的纳税条件来说的,而不是税收本身的绝对负担问题。或者说,税收公平问题不能孤立地看税负本身,而要联系纳税人的经济能力或纳税能力。税收负担要和纳税人的经济能力或纳税能力相适应。

3.衡量税收公平标准[1]

如何确定纳税人的经济能力或纳税能力问题,实质上是衡量税负公平标准的选择问题。那么,衡量一个纳税人的能力以什么为标准呢?我们大致可把税收公平的标准归纳为受益标准、能力标准和机会标准。

1.受益标准

受益标准亦称“利益说”,即根据纳税人从政府所提供公共服务中获得效益的多少,判定其应纳多少税或其税负应为多大。获得效益多者应多纳税,获得效益少者可以少纳税,不获得效益者则不纳税。

从表面上看,这一原则有一定的合理性。既然人们在日常生活中要偿付从私人经济中所得到的商品和劳务,那么人们也应对具有公益性的政府支出,按照其获得效益的多少做出相应分摊。如果税收不是按照纳税人享受政府支出效益的多少来课征的,政府提供的公共服务就成为对使用者的一种补助金。因为有些人享受这种服务是在其他人蒙受损失的情况下进行的。

实际上,这种说法有着很大的局限性。它只能用来解释某些特定的征税范围,而不能推广到所有场合,如它可用来说明汽车驾驶执照税、汽油消费税、汽车轮胎税等税种,是根据纳税人从政府提供公路建设支出获得效益的多少来征收的,但却不能说明政府的国防、教育、社会福利支出的受益和纳税情况。每个人从国防和教育支出获得的效益很难说清,也就不可能根据每个人的受益情况确定其应纳税额的多少。至于社会福利支出,主要是由穷人和残疾人享受的,在他们的纳税能力很小甚至完全没有纳税能力的条件下,又如何根据受益原则向他们多征税呢?所以,就个别税种来说,按受益原则征税是可能的,也是必要的。如我国车船使用税就是按受益原则来分摊的税收,即谁拥有并使用车船,享受公路、河流、湖泊或邻海的设施,谁就负担税收,不使用的车船不征税。但就税收总体来说,按受益原则来分摊是做不到的。显然,这条原则只能解决税收公平的一部分问题,而不能解决有关税收公平的所有问题。

2.支付能力标准

能力标准亦称“能力说”,即根据纳税人的纳税能力,判定其应纳多少税或其税负应为多大。纳税能力大者应多纳税,纳税能力小者应少纳税,无纳税能力者则不纳税。

在西方经济学界,这是迄今公认的比较合理也易于实行的标准。但如前所述,同意按照纳税能力征税是一回事,怎样测度纳税人的纳税能力是另一回事。西方经济学界对纳税能力如何测度的问题说法不同,其中主要存在着主观说和客观说的争议。

(1)客观说。主张以纳税人拥有财富的多少作为测度其纳税能力的标准。由于财富多用收入、财产和支出来表示,纳税人的纳税能力的测度,也就可具体分为收入、财产和支出三种尺度。

收入通常被认为是测度纳税人的纳税能力的最好的尺度。因为收入最能决定一个人在特定时期内的消费或增添其财富的能力。收入多者表示其纳税能力大,反之则小。美国芝加哥大学的著名经济学家亨利·西蒙斯曾指出,所有税收,不论其名义基础如何,都应当是落在个人收入上面。但问题在于,收入一般是以货币收入来计算的,而许多纳税人可取得货币以外的实物收入,对实物收入不纳税显然不够公平;纳税人的收入也有多种来源,即包括有勤劳收入,亦包括不劳而获的意外收入或其他收入。对不同来源的收入不加区分,统统视作一般收入来征税,亦有失公平;收入并不是衡量纳税人相对经济地位的足够精确的指示器。极端的例子是,一个窖藏黄金的人和一个乞丐,都可能是“零收入”者(即收入方面为零的意思),但不会有人认为他们具有等同的纳税能力,因为财产的所有权也是对经济资源的控制。如果仅按收入征税,即使从横向的意义上看,也不可能认为是公平的。

财产也可以被认为是衡量纳税人的纳税能力的合适尺度。财产代表着纳税人的一种独立的支付能力。一方面纳税人可以利用财产赚取收入,仅仅拥有财产本身也可使其产生某种满足,另一方面纳税人通过遗产继承或受赠等而增加的财产拥有量,的确会给其带来好处,增加其纳税能力。但按纳税人拥有的财产来衡量其纳税能力,亦有一些缺陷:一是数额相等的财产并不一定会给纳税人带来相等的收益;二是有财产的纳税人中,负债者与无债者情况不同,财产中的不动产与动产情况也不同;三是财产情形多样,实际上难以查核,估值颇难。

消费支出可作为测度纳税人的纳税能力的又一尺度。消费充分反映着一个人的支付能力。日常生活中消费多者,其纳税能力必大,消费少者,其纳税能力必小。而且,个人消费支出也可通过纳税人的总收入情况来估算,进而可根据消费支出数字设计税率。英国剑桥大学的尼库拉·卡尔多曾指出,作为课税基础的应当是消费,而不是收入。衡量一个人实际上从经济中抽出多少资源作为个人使用的最好尺度就是消费。如果一个人对其消费能力予以节俭,即将一部分收入用作储蓄,则应在税收上予以鼓励,可不将用作储蓄的部分计入课税基础。因为储蓄可以转化为投资,从而提高总的生产能力。如果一个人的消费额度超过其收入额度(如赊购或动用其过去的储蓄),他就应该按其消费额度多缴税。因为消费会减少资本储备,不利于总的生产能力的扩大。这实际上是主张用加重课税的办法限制消费,而用税收减免的办法鼓励储蓄。但它也有不足之处:按消费支出纳税不仅会延迟国家税收及时入库,而且由于不同个人、家庭的消费倾向大小相同,如甲、乙两人,每个家庭消费费用都为1000美元,但甲每年收入是2000美元,乙仅为1000美元,若都以其支出数字确定纳税能力,也会产生不公平。

从客观说所主张的三种衡量纳税人纳税能力的尺度来看,无论哪一种都难免带有片面性。绝对准确且公正的测度纳税能力的尺度,实际上难以找到。现实并可行的办法只能是,以一种尺度为主,同时兼顾其他两种尺度。

(2)主观说。主张以纳税人因纳税而感受的牺牲程度大小作为测定其纳税能力的尺度。而牺牲程度的测定,又以纳税人纳税前后从其财富得到的满足(或效用)的差量为准。这种说法认为,对纳税人而言,纳税无论如何都是经济上的牺牲,其享受与满足程度会因纳税而减小。从这个意义上讲,纳税能力也就是忍耐和承担的能力。如果税收的课征,能使每一个纳税人所感受的牺牲程度相同,那么,课税的数额也就同各自的纳税能力相符,税收就公平。否则就不公平。具体又有均等牺牲、比例牺牲和最小牺牲三种尺度。

均等牺牲(亦称“等量绝对牺牲”),要求每个纳税人因纳税而牺牲的总效用相等。按照边际效用递减原理,人们的收入与其边际效用成反方向变化,收入越多,边际效用越小;收入越少,边际效用越大。也就是低收入者的货币边际效用大,高收入者的货币边际效用小。据此,西方经济学家认为,如果对边际效用大的收入和边际效用小的收入征同样比例的税,则前者的牺牲程度就要大于后者,这样的税收就是不公平的。所以为使每个纳税人牺牲的总效用相等,就须对边际效用小的收入部分征高税,对边际效用大的收入征低税。或者说,对高收入者征高税,对低收入者征低税。

比例牺牲(亦称“等量比例牺牲”),要求每个纳税人因纳税而牺牲的效用与其收入成相同的比例。西方经济学家认为,虽然与纳税人收入增加相伴随的是边际效用的减少,但高收入者的总效用总是要比低收入者的总效用大。为此,须对所获总效用大者(即收入多者)多征税,对所获总效用小者(即收入少者)少征税,从而有可能使征税后各纳税人所牺牲的效用与其收入成相同比例,以实现税收公平的目的。

最小牺牲(亦称“等量边际牺牲”),要求社会全体因纳税而蒙受的总效用牺牲最小。要做到这一点,就纳税人个人的牺牲来讲,如果甲纳税的最后一个单位货币的效用,比乙纳税的最后一个单位货币的效用小,那么,就应该将乙所纳的税收加到甲身上,使得二者因纳税而牺牲的最后一个单位货币的边际效用相等。就社会总体来说,要让每个纳税人完税后因最后一个单位货币而损失的收入边际效用彼此相等,故须从最高收入者开始递减征税,对最低收入者实行全免。

从主观说所提出的三种尺度来看,一个共同特点,是它们都是以主观唯心论作为推断的基础,而缺乏客观的科学依据,故都难以赢得西方经济学界的普遍承认。但就其实际影响而言,最小牺牲设想较为周到,亦言之有理,所获评价较其他两种尺度更高一些,流行较广。

3.机会标准

机会标准是指税收负担按纳税人取得收入的机会的大小来分摊。纳税人取得收入的机会的大小是以其支配的生产要素的量来衡量。一般认为,纳税人支配的生产要素相等,在平均资金盈利率决定价格的条件下,就是获得盈利的机会均等。机会均等就被认为是公平的,反之被认为是不公平的。按盈利机会来分摊税收有利于生产者之间的竞争,从而促进经济效益的提高。但在实际操作过程中也缺乏可行性。主要表现为生产要素的拥有量多少和经营者盈利多少并不是真正相关的。仅就生产要素本身来说,劳动者的素质、生产设备的先进程度以及地理位置的优劣等,对盈利水平起决定作用。

公平原则是税收的基本原则和税制建设的基本目标,也是各国非常重视的原则。现代税制是建立在能力公平的基础上的。受益原则主要应用于地方税制建设中。

4.税收公平与效率的关系[1]

(一)效率与公平的相容性

税收的效率与公平是密切相关的,甚至可以认为它们是互为前提、互相促进的。一方面,效率是公平的前提。没有效率,公平只是浅层次的公平,即使形式上留有公平的痕迹,也不过是无本之木。另一方面,公平也是效率的前提。因为失去了税收的公平就不可能实现经济的高增长,效率的标志就无法反映。可见,效率与公平的选择不能顾此失彼,应该将相容性发挥得淋漓尽致。

(二)公平与效率的不相容性

公平与效率历来是一对难解的矛盾,其间存在着很深的排他性。要么强调效率以牺牲公平为代价,换取效率的提高;要么强调公平,以牺牲效率为代价,换取公平的实现。

(三)效率与公平的选择

通过上述分析,必须正确处理好税收效率与公平的关系。在“鱼”和“熊掌”不能兼得的情况下,要注重解决主要矛盾。新税制条件下,我国效率与公平的选择应该是效率优先,兼顾公平。

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