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应付债券

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1.什么是应付债券

应付债券是指企业为筹集资金而对外发行的期限在一年以上的长期借款性质的书面证明,约定在一定期限内还本付息的一种书面承诺。。它属于长期负债。其特点是期限长、数额大、到期无条件支付本息。通过设置“应付债券”科目,以及“债券面值”、“债券溢价”、“债券折价”、“应付利息”四个明细科目对应付债券进行核算。

当发行债券收到价款时,借记“银行存款”贷记“应付债券——(面值或溢价)”科目;按期支付利息时,借记成本费用科目以及“应付债券——溢价”,贷记“银行存款”科目;当偿还债券本金时,借记“应付债券”,贷记“银行存款”科目。若为折价发行,则在发行时,借记“应付债券——折价”,计提的利息,贷记“应付债券——折价”等。期末余额反映企业发行债券数额。应付债券期末列于资产负债表的“长期负债”项目中。

2006年新的会计准则中,将应付债券替换为长期债券

2.应付债券的特征与长期借款和股票的区别

应付债券的特征可以通过与长期借款及股票的比较来体现:

1.应付债券与长期借款的区别主要体现在筹资范围、债权人对举债企业的了解程度、流动性等方面; 

① 筹资范围不同。长期借款的债权人一般限于银行或其他金融机构;而应付债券的债权人可以是单位或个人,筹资范围更为广泛。

② 债权人对债务人的了解程度不同。长期借款的债权人一般限于银行或其他金融机构,他们对于企业的偿债能力一般更为了解;而企业发行债券时,购买单位或个人一般对于企业的偿债能力了解程度较低。

③ 流动性不同。债券作为一种有价证券,具有较强的流动性;而长期借款只有证明债权债务关系的契约,一般不能自由流通。

2.应付债券与股票的区别主要体现在性质、资金提供者(主体)的法律地位、所获报酬及所承担的风险责任等方面。 

① 性质不同。应付债券是企业的负债,其发行企业为债务人,其持有者为债权人;而股票为发行企业的所有者权益,其持有者为股东。

② 资金提供主体的法律地位不同。应付债券的持有者作为债权人,享有按期收回本金和利息的权利,而一般无权参与企业的经营;而股票的持有者即股东则享有公司法和公司章程规定的各项权利,包括参与企业的经营管理的权利。

③ 资金提供者所获得的报酬不同。公司债券的持有者(债权人)不论企业经营的好坏,一般都可按照利率获得固定的报酬(利息);而股东所能获得的报酬则在很大程度上与企业经营状况的好坏、盈余的多少及企业的股利政策相联系。

④ 资金提供者所承担的风险不同。应付债券表现为企业的负债,应付债券都有明确的偿还期限,因而企业债券的持有者一般不承担企业的经营风险,企业解散清算时,企业债券的持有者较股东享有优先的受偿权;而股东则是企业的终极所有者,其投入资金一般可以被认为是没有偿还期限的,企业解散清算时,股东只能参加剩余财产的分配,因而承担了更大的风险。

3.应付(企业)债券的分类

分类的依据应付(企业)债券的分类
债券发行方式记名债券、无记名债券、可转换债券、可收兑债券、息票债券
债券有无担保担保债券、信用债券
债券附息方式附息债券、贴现债券
债券偿还方式一次性偿还债券、分期偿还债券、通知偿还债券

4.应付债券的确认

1.符合应付债券的定义。

2.具有负债的一般特征:

(1)是过去或现在已经完成的经济活动所形成的现时债务责任。

(2)必须是能够用货币确切地计量或合理地估计的债务责任。

(3)是必须在未来用资产或劳务来偿付的确实存在的债务。

(4)一般应有确切的债权人和偿付日期,或者债权人和偿付日期可以合理地估计确定。

3.具有应付债券的主要特征。

5.应付债券的计价

1.应付债券价值应根据约定的未来应予偿还的本金和支付的所有利息之和的折现值来计量。

2.折现采用的贴现率应当是债券发行日的市场利率。

6.应付债券的会计处理

一、本科目核算企业为筹集长期资金而实际发行的债券及应付的利息。

发行1年期及1年期以下的短期债券,应当另设“2112 应付短期债券”科目核算。

二、企业发行债券时,如果发行费用大于发行期间冻结资金所产生的利息收入,按发行费用减去发行期间冻结资金所产生的利息收入后的差额,根据发行债券筹集资金的用途,属于用于固定资产项目的,按照借款费用资本化的处理原则处理;属于其他用途的,计入当期财务费用。如果发行费用小于发行期间冻结资金所产生的利息收入,按发行期间冻结资金所产生的利息收入减去发行费用后的差额,视同发行债券的溢价收入,在债券存续期间于计提利息时摊销

其他借款费用的处理原则,比照长期借款借款费用资本化的规定办理。

企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券,其在赎回日可能支付的利息补偿金,即债券约定赎回期届满目应支付的利息减去应付债券票面利息的差额,应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息,计提的应付利息,按借款费用资本化的处理原则处理。

三、本科目应当设置以下明细科目:

(一)债券面值;

(二)债券溢价;

(三)债券折价;

(四)应计利息。

四、企业发行债券时,按实际收到的款项,借记“银行存款”、“现金”等科目,按债券票面价值,贷记本科目(债券面值);溢价或折价发行的债券,还应按发行价格与票面价值之间的差额,贷记或借记本科目(债券溢价或债券折价)。

五、企业债券应按期计提利息;溢价或折价发行债券,其债券发行价格总额与债券面值总额的差额,应当在债券存续期间分期摊销。摊销方法可以采用实际利率法,也可以采用直线法

分期计提利息及摊销溢价、折价时,应当区别情况处理:

面值发行债券应计提的利息,借记“在建工程”、“财务费用”科目,贷记本科目(应计利息)。溢价发行债券,按应摊销的溢价金额,借记本科目(债券溢价),按应计利息与溢价摊销的差额,借记“在建工程”、“财务费用”等科目,按应计利息,贷记本科目(应计利息)。

折价发行债券,按应摊销的折价金额和应计利息之和,借记“在建工程”、“财务费用”等科目,按应摊销的折价金额,贷记本科目(债券折价),按应计利息,贷记本科目(应计利息)。

六、债券到期,支付债券本息时,借记本科目(债券面值、应计利息),贷记“银行存款”等科目。

七、企业发行的可转换公司债券应在本科目中设置“可转换公司债券”明细科目核算。发行的可转换公司债券在发行以及转换为股票之前,应按一般债券进行账务处理。当可转换公司债券持有人行使转换权利,将其持有的债券转换为股票,按债券的面值,借记本科目(债券面值),按未摊销的溢价或折价,借记或贷记本科目(债券溢价、债券折价),按已提的利息,借记本科目(应计利息),按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额,贷记“实收资本”或“股本”科目,按实际用现金支付的不可转换股票的部分,贷记“现金”等科目,按其差额,贷记“资本公积——资本(或股本)溢价”科目。未转换股份的可转换公司债券,其到期还本付息的账务处理,按上述一般债券处理。

八、本科目应接债券种类设置明细账,进行明细核算。

九、企业在发行债券时,应将待发行债券的票面金额,债券票面利率、还本期限与方式、发行总额、发行日期和编号、委托代售部门、转换股份等情况在备查簿中进行登记。

十、本科目期末贷方余额,反映企业尚未偿还的债券本息。

7.应付债券的偿还方式

应付债券偿还的主要方式包括到期一次偿还、分期偿还及提前偿还。

8.应付债券的实质性测试的审计程序

1.取得或编制应付债券明细表,并同有关的明细分类账和总账核对相符。应付债券明细表通常包括债券名称、承销机构、发行日、到期日、债券面值、实收金额、折价和溢价及其摊销、应付利息、担保 情况等内容。

2.审查债券交易的有关原始凭证,验证其合法性。

3.审查应计利息、债券折(溢)价摊销及其会计处理是否正确。常通过审查债券利息、溢价、折价等账户期末余额。

4.函证“应付债券”账户期末余额。

5.审查到期债券的偿还,审查相关会计记录,查明其会计处理是否正确。

6.确定应付债券是否已在资产负债表中充分披露。注意有关应付债券的类别是否已在会计报表附注中作了充分说明。

9.“应付债券”帐户的涉税检查及案例分析

一、“应付债券”帐户的性质、用途和结构

“应付债券”属于负债类帐户,用于核算企业为扩大生产规模而发行的各种公司债券及应付的利息。其贷方,登记债券票面金额、应计利息、应摊销溢价额等;借方登记应摊销的债券折价额及债券到期应付债券本息额等;期末贷方余额反映企业尚未偿还的债券本息额。

二、“应付债券”帐户涉税检查的主要内容及侧重

发行长期债券是企业筹措长期资金的重要筹资方式之一。企业对外发行债券所得资金一般只用于建设项目,对内发行债券往往用于补充流动资金。企业债券按发行价格可分为平价发行债券(即以债券的票面价值的价格出售发行)、折价发行债券(即以低于票面价值的价格出售发行)和溢价发行债券(即以高于票面价值的价格发行)三种。

企业债券的溢价和折价,是整个债券存续期间对举债企业利息费用的一项调整。企业发行债券取得的溢价收入是投资者因市场利率比票面利率小而给予发行公司的利息补偿。而发行公司多得的这部分利息收入,以后要从各期的利息费用中扣除,从而减少发行公司的利息费用,最终使发行公司按市场利率支付利息费用。当发行公司折价发行债券时,折价额是发行公司因市场利率大于票面利率而给予投资者的利息补偿。发行公司少得的这部分利息收入,以后要在各期利息费用中追加,从而增加发行公司的利息费用,最终使发行公司按市场利率支付利息费用。

为了调整每期的利息费用,应将溢价、折价额逐期转作利息费用的增加额或减少额,称之为溢、折价摊销。债务溢折价摊销一般采用直线摊销法。直线摊销法是将公司债券的溢价或折价额在从债券发行到债券偿还期内,按相等的金额,转作每一付息期的利息费用调整。溢价额的摊销调整为每期少负担的利息费用,即每期入帐的利息费用应为按票面利率计算支付的利息与溢价摊销额之差;折价额的摊销调整为每期多负担的利息费用,即每期入帐的利息费用应为按票面利率计算支付的利息与折价摊销额之和。

在实际工作中存在着对债券溢价与折价的会计处理不正确的问题,一是对溢价或折价在某一纳税期间内故意多摊销或少摊销或不摊销,人为地调节有关纳税期间的费用和利润。二是混淆溢、折价摊销的渠道,将应摊入在建工程的溢价或折价却摊入财务费用,或将应摊入财务费用的溢价或折价却摊入在建工程,都会导致错误计缴企业所得税

此外,企业无论以平价、折价或溢价发生债券,其应付利息的归属期或列支渠道发生错误也将会影响到计缴的企业所得税。

“应付债券”作为企业所得税的一个核对帐户,根据其性质、用途、结构及对纳税产生的具体影响,其涉税检查应主要侧重于该帐户的贷方发生额的检查,应注意检查的涉税问题主要有:

1.债券应付利息的归属期及列支渠道是否正确?有无影响企业所得税的计算和缴纳?

2.溢、折价发行债券的情况下,企业对溢、折价摊销的帐务处理是否正确?有无影响计缴企业所得税?

“应付债券”帐户涉税检查的案例分析

【案例1】 为在建工程筹资发行的债券利息计入期间费用,少纳企业所得税案例

审阅某企业“应付债券”明细帐,发现有上年初平价发行的公司债券200万元的帐面记录。经了解是为了扩大生产规模新建厂房工程筹资目的而发行的债券。厂房工程已在数月前开工,目前正在建设中。检查“应付债券——应计利息”明细帐,贷方已计提债券利息240,000元,核对计提数额无误,但检查“在建工程” 明细帐却未见列入的债券利息。经深入查证,其债券利息已全部计入“财务费用”帐户。

点评 混淆费用列支渠道是某些企业调节利润、偷逃企业所得税所使用的惯伎。某种费用凡同时涉及产品成本、资产成本、期间费用等多种列支渠道,不可不认真检查核实其列支渠道的合规性,切不可粗心大意。

【案例2】 少摊债券溢价,多列财务费用案例

某企业本年1月1日发行4年期,年利率为13%的债券共2,000,000元,发行时的市场利率为12%,每年12月31日付息。该企业对发行债券时所产生的溢价采用直线摊销法。该企业于本年12月31日计提与发放上述债券利息的会计分录为:

(1)借:财务费用  255,000.00 应付债券——债券溢价 5,000.00

  贷:应付债券——应计利息 260,000.00

(2)借:应付债券——应计利息 260,000.00     贷:银行存款  260,000.00

经查证,该债券发行价格为2,062,100元,溢价额为62,100元,按直线摊销法计算,每次应摊销溢价15,525元,而企业本年12月31日运按5,000元进行摊销,故少摊了10,525元。因少摊债券溢价而多列了财务费用,少纳了企业所得税。

点评 查证债券的溢、折价摊销,需要运用复核计算法。应根据被查企业“应付债券”帐户下的“债券溢价”或“债券折价”明细帐及“应付债券务查簿”所记录的债券溢、折价内容复核计算后确定每次付息日应摊销的溢价或折价,然后与“财务费用”等帐户下有关明细帐所反映的溢、折价摊销额进行对比,确认是否存在错摊的问题。如前所述,在税务检查中凡查证企业需要经过比较复杂的计算才能确定的入帐数字(如计提的固定资产折旧额、分摊的材料成本差异、结转的完工产品成本等)是否正确,一般都要运用复核计算法,非经过必要的复核计算,往往无法予以确认。

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