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摊销

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1.什么是摊销

摊销指对除固定资产之外,其他可以长期使用的经营性资产按照其使用年限每年分摊购置成本的会计处理办法,与固定资产折旧类似。摊销费用计入管理费用中减少当期利润,但对经营性现金流没有影响。

常见的摊销资产如土地使用权商誉、大型软件、开办费无形资产,它们可以在较长时间内为公司业务和收入做出贡献,所以其购置成本也要分摊到各年才合理。摊销期限一般不超过10年,与折旧一样,可以选择直线法和加速法来摊销无形资产。从金额上看,一般情况下,摊销的费用相对于折旧费用要小很多,也就是说,大多数公司固定资产要远远大于无形资产,因此摊销和折旧一般会放在一起披露而不加区分。

根据《税法细则》第四十九条规定,企业筹办费应自开始生产经营月份的次月起分期摊销,摊销期不少于5年。土地使用权应作为无形资产单独计算摊销。无形资产的摊销期,凡合同有年限规定的,按合同规定的年限摊销,无合同规定的,按不少于10年的期限摊销。

2.无形资产摊销方法变更

2006年2月,财政部正式对外颁布所有的会计准则,其中的无形资产准则与2001年1月1日实施的无形资产准则相比,在无形资产范围的界定、研究开发费用的账务处理等方面规定的更加明确。无形资产新准则在无形资产摊销方法的选择上更合理,不再将无形资产统一按照使用年限内平均摊销,而是考虑了企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。与无形资产旧准则相比,无形资产新准则无疑更加关注无形资产产生经济利益的方式,这就使得提供的会计信息更能符合会计信息质量要求,会计信息更加客观真实。

无形资产旧准则第15条规定无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。即无形资产的摊销采用直线法。无形资产与固定资产相比有很多相似之处,两者都是长期资产,两者内含经济利益的释放形式都是多种多样。固定资产准则规定企业应该根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式,合理选择固定资产折旧方法,可供选择的方法有年限平均法、工作量法双倍余额递减法年数总和法。随着知识经济的到来,无形资产在企业经济活动中占的地位越来越重要,从理论上讲,无形资产的摊销方法也应比照固定资产的折旧方法,即也要反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式。因此,无形资产的摊销方法应结合无形资产为企业带来经济利益的方式有选择地采用。

无形资产旧准则摊销方法的缺陷

  会计方法的选择应遵循三个原则:⑴真实性原则;⑵简便性原则;⑶重要性原则。这三个原则中真实性原则是第一位的。在确保真实、客观反映经济业务或事项的前提下,如果有较简单的会计政策可采用之;但不能为了会计核算的简单而置真实性原则于不顾。另外,知识经济的到来,无形资产在企业中的比重越来越大,很多时候还是企业核心竞争力的重要因素,比厂房等固定资产还重要。可口可乐总裁曾经说过“如果可口可乐在世界各地的厂房被一把大火烧光,只要可口可乐的品牌还在,一夜之间它会让所有的厂房在废墟上拔地而起”。因此,从重要性原则考虑,企业应对无形资产进行客观真实的计量和摊销,不能为了简化会计核算,不考虑无形资产为企业提供经济利益的实质,而采用直线法对无形资产进行摊销。

  可比性原则要求企业的会计核算应按照国家统一的会计制度的规定进行,使所有企业的会计核算都建立在相互可比的基础上。只要是相同的交易或事项,就应当采用相同的会计处理方法。商标权、专利权、非专利技术、特许权等都是无形资产,根据可比性原则要求,它们的摊销似乎都应该采用相同的摊销方法。但是,从企业消耗无形资产获取其内含经济利益的方式这个角度考虑,商标权、专利权、非专利技术、特许权等为企业带来经济利益的方式就不尽相同。

如果利用专利权、非专利技术生产的产品或提供的劳务一进入市场就被消费者认可,此时,专利权、非专利技术为企业带来的经济利益在专利权、非专利技术的有效期内是前期多,后期少;如果利用专利权、非专利技术生产的产品或提供的劳务初期不被市场认同,则企业还需要一个时期的宣传促销,该产品或劳务才能被消费者认可,此时,专利权、非专利技术为企业带来的经济利益是前期少,后期多。

特许权如公路经营权为企业带来的经济利益的多少和时间并无特别紧密的联系。比如,一条车流量很大的公路的日车流量要比车流量很少的公路的月车流量还高,即公路经营权为企业带来的经济利益与该公路的车流量有紧密联系。因此,从无形资产为企业带来经济利益的方式这个角度考虑,不同类别无形资产的摊销不是相同的会计事项。商标权、专利权、非专利技术、特许权等资产都是无形资产,这是形式;这些无形资产内含经济利益的不同释放形式才是它们的经济实质。所以,根据实质重于形式原则的要求,应按无形资产为企业带来经济利益的不同方式而采用不同的无形资产摊销方法。

无形资产新准则摊销方法的改进

  无形资产新准则第四章第十七条规定,企业选择的无形资产摊销方法,应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的,应当采用直线法摊销。很显然,新准则把直线摊销法作为一种不得已才使用的方法。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多,后期少,则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法;如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少,后期多,则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法;如果某项无形资产为企业带来经济利益的多少与工作量有关,应采用平均工作量摊销法,如公路经营权应采用车流量摊销法。如果不能确定或很难确定某项无形资产在不同会计期间给企业带来经济利益的多少,才采用平均年限摊销法。

3.加速摊销法

什么是加速摊销法

  加速摊销法是指将无形资产的摊销额按先多后少的原则分摊于各摊销期,各年负担的摊销额呈逐年递减趋势的一种会计核算方法。

  与直线摊销法相比,加速摊销法更符合成本补偿的理论,更有利于企业早日补偿成本,更有利于降低无形资产的投资风险,扩大企业的生产经营,因此具有更高的现实意义。

加速摊销法的必要性

  一、采用加速摊销法是时代发展的需要

  无形资产作为以知识为基础的经济资源,在知识经济下,无形资产的重要性日趋明显,以知识为基础的无形资产的比例将大大增加,在高新技术领域甚至处于支配地位。据统计,经合组织内一些先进企业的有形资产与无形资产的比例为1:2-3,1998年我国的海尔集团无形资产与有形资产的比例为1.78:l,我国加入WTO以后,无形资产的投资规模及投资比例将进一步扩大。由此,为了减少无形资产的投资风险,使投资者获得较好的经济效益,客观上要求投资者在组织无形资产会计核算中必须遵循稳健性原则,以努力降低投资风险。时代发展要求无形资产摊销方法应予多样性,摊销方法应更具稳健性,为使用加速摊销法提供了契机。

  二、适应无形资产本身特点的要求

  无形资产的经济价值在很大程度上要受到外部因素的影响,如技术进步、市场需求变化、同行业的竞争等,因此一方面其预期的获利能力具有高度的不确定性,另一方面无形资产究竟能为企业带来多大的经济利益也具有难以辨认性。由此可见,无形资产投资是一个高风险的投资项目,投资的成功率不高,而且已经取得的无形资产可能因为技术进步或偶然的经营失误而失去应有的作用,因此保护好投资者在这方面的投资利益是无形资产投资的关键。在无形资产的会计核算中应用加速摊销法有利于保护投资者的利益、防止投资风险,因而更能适应无形资产本身特点要求,从而使加速摊销法的应用成为可能。

  三、理论上有利于进一步完善我国的现代财会制度

  为适应世界经济一体化的要求,特别是加入WTO后对我国会计制度的要求,我国的会计制度正经历着一场具有时代意义的变革,逐渐与国际会计制度接轨。《企业会计准则——无形资产》的颁布与实施,正是这一变革的具体体现,不过从发展的角度来看,任何上层建筑都要适应一定时期经济基础的要求,因此任何时期的会计制度均应进一步完善与发展,所以笔者认为,此准则中仍然存在着如下几个问题有待于进一步探讨。

  (一)摊销方法和摊销年限

  此准则15条规定:“无形资产的成本,应自取得当月起在预计使用年限内平均摊销”。准则中该条规定无形资产摊销采用直线法,方法单一,不符合稳健性原则,不利于降低无形资产的投资风险。

  此外,该准则15条中还对无形资产的摊销期限作了明确规定,与过去相比,摊销期限有所缩短,虽有利于降低无形资产的投资风险,但同时在有些方面也不无遗憾,一是有些无形资产类型存在法律规定的有效期或企业规定的受益期较长的问题,二是在“法律没有规定有效期,合同中没有规定受益期的,摊销期不超过10年”的规定中对摊销期的确定方法没有作出具体解释,因此可以理解为由企业自行确定,从而给了人为因素以可乘之机,摊销其不超过10年,可能出现与实际受益期不符的现象,容易人为操纵利润,从而使企业的财务状况和经营成果真实性受到一定的影响。

  (二)减值

  此准则中关于无形资产减值方面的规定,其主要目的是为了准确反映资产的变现值,充分体现财务报告的客观、真实、公允性,同时也有另一方面的目的,即为了降低无形资产的投资风险。但笔者认为准则中有关该方面的规定在以下方面仍旧存在着一些缺憾。

  1.此准则16条规定:“企业应定期对无形资产的账面价值进行检查,至少每年检查一次”,此外还作出了在三种情况下对无形资产的可收回金额进行估计、将该资产的账面价值超过可收回金额的差额确认为减值准备的规定。按照此规定每年须对无形资产的账面价值检查一次,无疑将使会计核算难度加大,大大增加了会计人员的工作量,同时由企业对无形资产的可回收金额进行估计的规定,为人为因素的干扰提供了可能,为企业操纵利润提供了空间。

  2.此准则17条“无形资产减值的迹象全部消失,企业才能将以前年度已确认的减值损失全部或部分转回”。在此规定中减值的迹象如何判断,采用何种判断方法,完全由企业确定,也为人为操纵利润的情况提供了便利条件。

加速摊销法的可行性

  一、会计处理方法上的可行性

  《企业会计准则——无形资产》中规定:“无形资产是指企业为生产商品,提供劳务,出租给他人,或为管理目的而持有的,没有实物形态的非货币长期资产”。从该准则对无形资产的定义可以看出,无形资产属长期资产,支出的效益将涉及到多个会计期间,其支出属资本性支出,这一点与固定资产相同。利用该特点,在具体采用加速摊销法时,可以仿效固定资产加速折旧的具体方法,如双倍余额递减法、年数总和法、余额递减法等,以下对如使用这些方法举例说明。

  (一)双倍余额递减法

  双倍余额递减法,就是根据每期期初无形资产的摊余价值和双倍的直线摊销率计提无形资产摊销额的一种方法,其计算公式如下:

  年摊销额=期初无形资产的摊余价值×年摊销率

  采用双倍余额递减法的目的是为了加速摊销,采用该方法时如果某期出现按双倍余额递减法计提的摊销额小于该期用直线法计提的摊销额,即出现:

  情况进应改用直线法

  例如:企业购入商标权一项,购入过程中发生的全部支出为150000元,假定按准则规定确定的摊销期为5年(准则规定摊销期不超过10年)。

  (二)年数总和法

  该方法是用一个以无形资产各年摊销年限各年相加之和为分母、把无形资产尚需摊销的年限为分子的分数去乘以无形资产的全部应摊销额,计算出各年应计提的无形资产摊销的方法。其计算公式如下:

  年摊销额=无形资产全部应摊销额×年摊销额

  现以双倍余额递减法的资料来说明年数总和法下无形资产摊销额的计算。

  年摊销额计算方法

  以上两种方法计算的是年摊销额,如按月计提可以换算为月摊销率计算出月摊销额。关于无形资产加速摊销法的其他具体方法不再举列。

  二、加速摊销法在使用范围上具有可行性

  关于加速摊销法的使用范围的提法有两个含义,一是哪些类型的无形资产摊销采用加速摊销法,二是哪些企业的无形资产摊销使用加速摊销法。

  我国《企业会计准则》规定,纳入现行企业核算体系的无形资产包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、特许权和土地使用权等六项内容,随着知识经济的形成,无形资产的内容将不断扩展,一般认为,除六项传统的无形资产内容外,ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品标志使用权、国际互联网的域名注册、市场营销资产。组织管理资产也应列为无形资产的核算内容。

  正是由于无形资产内容的扩展,因此笔者认为,加速摊销法在使用范围上具有可行性,对于那些科技更新换代日新月异的无形资产类型采用加速摊销法,而对于价值比较稳定的无形资产类型采用直线法。关于无形资产的加速摊销方法在哪些企业中使用的问题,笔者认为,在一般企业采用直线法,但在我国国民经济中具有重要地位、技术进步较快的电子生产企业、船舶工业企业、生产“母机”的机械企业、飞机制造企业、汽车制造企业、化工制造企业和医药生产企业以及其他特殊行业中的无形资产摊销可以采用加速摊销的方法。

4.摊销的案例分析

案例一:无形资产摊销

  (一)形资产摊销不当对所得税的影响[1]

  案例介绍:2004年初,某市税务机关在一次例行的税收财务物价大检查中发现该市某企业上年度无形资产摊销不当,该企业“管理费用——无形资产摊销”账户的借方1月--4月份每月摊销5000元,而5月--12月份每月摊销10000元。经审核其原始凭证以及有关合同发现该企业1月份以240000元购入某项非专利技术,合同中注明有效期4年,每月应分摊5000元(240000÷4÷12)。2004年下半年,该企业领导人为控制企业利润,以本年经营状况较好为理由,指使该企业会计人员将每月的无形资产摊销提高到10000元。税务机关对该企业的违法行为进行了处分。

  案例问题:(1)按照相关法律规定,该企业应该如何摊销无形资产?

  (2)该企业变更无形资产摊销额后当年少纳税多少?税务机关对此应如何处理?

  案例解答:(1)根据我国企业所得税暂行条例及相关法规规定,无形资产应按直线法摊销。该企业应该在4年内均摊,其中每月应分摊5000元(240000÷4÷12)。

  (2)该企业违反了会计制度的一贯性原则,变更了无形资产的摊销额,造成当年少计利润达40000元[(10000—5000)×8],应限期补交所得税13200元(40000×33%),依照《税收征管法》第63条规定,该企业的行为已构成了偷税,应依照法律更正无形资产摊销计提方法,补缴税款并对其处以少缴税款50%到5倍的罚款。

  (二)无形资产摊销的账务处理[2]

  无形资产摊销时,应按计算出的平均摊销额,借记“管理费用——无形资产摊销”科目,贷记“无形资产”科目。

  例7:诚达股份有限公司购进一项商标权,入账价值为480000元,合同规定受益年限为10年,相关的法律对所涉及的商标权有效年限没有明确规定。则该项无形资产的成本应在10内按月摊销,每月平均摊销额为4000元(480000÷10÷12=4000元)。诚达昅份有限公司每月摊销该项无形资产的具体账务处理如下:

  借:管理费用——无形资产摊销 4000

   贷:无形资产——商标权 4000

案例二:加速摊销法[3]

  例如,某科技企业有一项知识产权预计有效年限为10年,取得成本为100万元。

  年摊销率=2/10 × 100%=20%

  编制双倍余额递减法摊销计算表,如表所示。

表  双倍余额递减法摊销计算表   (单位:万元)
年份年初摊余价值摊销率摊销额累计摊销额年末摊余价值
l10020%202080
28020%163664
36420%12.848.851.2
451.220%10.2459.0440.96
540.9620%8.19267.23232.768
632.76820%6,553673.785626.2144
726.214420%5.2428879.0284820.97152
820.9715220%4.19430483.22278416.77722
916.7772250%8.3886191.6113948.38861
108.38861100%8.388611000

知识产权入账之后,应从入账月份起,按一定年限将取得成本分期摊入成本费用。关于知识产权摊销的账务处理,当前主要采用直接冲减无形资产账面价值的处理方法。如我国《会计准则——无形资产>>和《企业会计制度》都是一律要求采用直线法,在摊销知识产权等无形资产时,借记“管理费用”,贷记“无形资产”账户。也有人倾向用备抵法。

直接冲减法反映人们在工业经济时代对知识产权不重视,作为现代企业生产要素之一的知识产权等无形资产,与固定资产一样发挥着举足轻重的作用,但是在会计处理方法上,显然是把固定资产当作重要的经济资源,而把知识产权等无形资产当作次要的经济资源,当作与待摊费用、长期待摊费用资产地位等同的资产项目。在直接冲减法导致企业不能全面揭示知识产权信息,进而影响到知识产权的决策、评估、分析和考核及实施全方位的管理,其后果自然使人们仍然只重视固定资产而忽视知识产权等无形资产的重要性。

因此,笔者支持采用备抵法,并且高新技术企业对知识产权摊销应采用加速摊销法,并通过“累计摊销——知识产权”账户反映摊销情况。应按照摊销知识产权在生产经营过程中发挥作用不同,将应摊销金额分别计入“制造费用”(在产品制造中发挥作用的知识产权摊销额)、“管理费用”(在经营管理中发挥作用或很难分清用途的知识产权)、“营业费用”(在产品销售中发挥作用)账户借方,贷方“累计摊销——知识产权”账户。这样不但解决上述提及问题,而且为企业开发或更新高层次的知识产权提供准备。

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