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实际利率法

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1.什么是实际利率法

实际利率法又称“实际利息法”,是指每期的利息费用按实际利率乘以期初债券帐面价值计算,按实际利率计算的利息费用与按票面利率计算的应计利息的差额,即为本期摊销的溢价或折价。

2.实际利率法的计算方法

实际利率法是采用实际利率来摊销溢折价,其实溢折价的摊销额是倒挤出来的.计算方法如下:

1、按照实际利率计算的利息费用 = 期初债券的帐面价值 * 实际利率

2、按照面值计算的利息 = 面值 * 票面利率

3、在溢价发行的情况下,当期溢折价的摊销额 = 按照面值计算的利息 - 按照实际利率计算的利息费用

4、在折价发行(即发行价低于债券票面价值)的情况下,当期折价的摊销额(记入“持有至到期投资-利息调整”科目) = 按照实际利率计算的利息费用(记入“投资收益”) - 按照面值计算的利息(记入“应收利息”)

注意: 期初债券的帐面价值 = 面值 + 尚未摊销的溢价或 - 未摊销的折价。如果是到期一次还本付息的债券,计提的利息会增加债券的帐面价值,在计算的时候是要减去的。

在溢价发行的情况下

  • 当期溢折价的摊销额 = 按照面值计算的应计利息 - 按照实际利率计算的利息费用

  • 当期溢折价的摊销额 = 面值×票面利率 -(面值 + 尚未摊销的溢价)×实际利率

    在折价发行的情况下

    • 当期折价的摊销额 = 按照实际利率计算的利息费用 - 按照面值计算的应计利息

    • 当期折价的摊销额= (面值-尚未摊销的折价)×实际利率-面值×票面利率

      当期折价的摊销额(记入“持有至到期投资-利息调整”科目)

      按照实际利率计算的利息费用(记入“投资收益”)

      按照面值计算的利息(记入“应收利息”)

    3.实际利率法的特点

    1、每期实际利息收入随长期债权投资账面价值变动而变动;每期溢价,折价摊销数逐期增加。这是因为,在溢价购入债券的情况下,由于债券的账面价值随着债券溢价的分摊而减少,因此所计算的应计利息收入随之逐期减少,每期按票面利率计算的利息大于债券投资的每期应计利息收入,其差额即为每期债券溢价摊销数,所以每期溢价摊销数随之逐期增加。

    2、在折价购入债券的情况下,由于债券的账面价值随着债券折价的分摊而增加,因此所计算的应计利息收入随之逐期增加,债券投资的每期应计利息收入大于每期按票面利率计算的利息,其差额即为每期债券折价摊销数,所以每期折价摊销数随之逐期增加。

    4.实际利率法的适用范围[1]

    与旧准则相比,新会计准则中实际利率法的应用范围更加广泛:

    1.持有至到期投资的后续计量,应当采用实际利率法,按摊余成本对持有至到期投资进行后续计量。在此,实际利率法就是按照金融资产金融负债的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。

    2.企业购买固定资产无形资产在超过正常信用条件购买固定资产的经济业务中,由于采用付款现值确定的固定资产而形成的未确定融资费用应采用实际利率法进行摊销。

    3.存在弃置义务的固定资产,在固定资产的使用寿命内按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定(即为实际利率法)的利息费用应当在发生时计入财务费用

    4.确认因辞退福利产生的预计负债,企业应当采用适当的折现率未确认融资费用进行摊销。

    5.企业采用融资租赁方式租入固定资产而产生的未确认融资费用应采用实际利率法进行摊销。

    6.企业分期收款销售商品,应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额,应当按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定(即为实际利率法)的金额进行摊销。

    7.企业发行的长期债券,其利息调整应在债券存续期间内采用实际利率法进行摊销。

    5.实际利率法的注意点[1]

    实际利率法在新会计准则的广泛应用则给注册会计师的审计工作带来了新的挑战,注册会计师在审计工作过程中,应对实际利率法的应用给予应有的关注,在审计过程中应注意以下几点:

    (一)实际利率(折现率、分摊率)的确定

    实际利率法在摊销未确认融资费用或利息调整过程中,应选择恰当的折现率进行摊销。在本文中的实例中,由于不同的实际利率,而导致不同会计期间计入当期损益的金额有较大的差异。

    因此,在审计实务工作中,注册会计师应重点关注实际利率的确定,以合理确认计入各会计期间的损益。

    在新会计准则中,有些准则中明确提出了实际利率的确定,而有些准则则没有。因此我们应区别这两种情况来分别确定实际利率。

    1.准则明确提出实际利率确定标准

    《企业会计准则第21号——租赁》中规定,未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况。

    (1)以出租人的租赁内含利率为折现率将最低租赁付款额折现、且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将租赁内含利率作为未确认融资费用的分摊率。

    (2)以合同规定利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将合同规定利率作为未确认融资费用的分摊率。

    (3)以银行同期贷款利率为折现率将最低租赁付款额折现,且以该现值作为租赁资产入账价值的,应当将银行同期贷款利率作为未确认融资费用的分摊率。

    (4)以租赁资产公允价值为入账价值的,应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。

    由于准则已经明确租赁未确认融资费用的分摊率的确定标准,注册会计师在审计实务工作中,应按以上几种情况确定分摊率。

    2.准则中未明确提出实际利率确定标准

    除《企业会计准则第21号——租赁》明确规定了实际利率的确定标准外,其他采用实际利率法进行分摊的准则则没有明确规定实际利率的确定标准。在此种情况下,会计人员在账务处理过程中则会使用较多的职业判断空间,因此,注册会计师对这种情况应格外注意。笔者认为这种情况下实际利率(或折现率)的确定可采用以下几种情况。为了容易表述起见,我们还是采用分期付款购买固定资产为代表来说明实际利率(或折现率)的确定。

    (1)按照未来现金流量现值与正常信用条件下的现购价格相等来确定实际利率(或折现率)

    如果企业可以取得在正常信用条件下购买该固定资产的成本,则可以按各期付款额的现值之和等于正常信用条件下购买固定资产的成本来确定折现率。由于该折现率是反映当前市场货币时间价值和延期付款债务特定风险的利率,其实质上是供货企业的必要报酬率。

    (2)用银行同期贷款利率代替折现率

    如果不能获得在正常信用条件下现购价格,从而不能利用上述方法来确定折现率,比如存在弃置义务的固定资产,由于弃置费用的金额与其现值之间存在的差异,就无法合理规定其预计负债的折现率。在此种情况下,可采用银行同期贷款利率来代替折现率,以计算各期应计入当期损益的未确认融资费用。比如在上例中,可采用5年期银行借款的年利率来确定折现率。

    (二)注册会计师在进行实质性测试时,应特别关注相关科目的发生额以及会计处理的正确性

    实际利率法的相关科目的金额以及相关会计处理比较复杂,而企业有可能利用这一复杂性,从而增加了舞弊的风险。因此,注册会计师在审计实务工作中,应特别关注影响当期损益的金额以及相关会计处理的审计。

    6.实际利率法的案例分析

    实际利率法的案例一

      实际利率法下债券溢价摊销表,如下表:

    付息日期收到的利息溢价摊销实际投资收益尚未摊销溢价账面价值
    1995.1.4


    15440215440
    1995.7.11200012281077214212214212
    1995.12.311200012891071112923212923
    1996.7.11200013541064611569211569
    1996.12.311200014221057810147210147
    1997.7.1120001493105078654208654
    1997.12.31120001567104337087207087
    1998.7.1120001646103545441205441
    1998.12.31120001728102723713203713
    1999.7.1120001814101861899201899
    1999.12.31120001899101010200000

    1200015440104560

      在每一付息期,根据收到的利息作金额不同的会计分录:

      如1995年7月1日,作会计分录如下:

    • 借: 银行存款              12000

    • 贷: 长期债权投资----债券投资(溢折价)  1228

    • 投资收益----债券投资收益        10772

      如1999年7月1日,作会计分录如下:

    • 借: 银行存款              12000

    • 贷: 长期债权投资----债券投资(溢折价)  1814

    • 投资收益----债券投资收益        10186

      实际利率法的案例二[1]

        甲公司2008年1月1日从乙公司购入一台不需要安装的特大型A设备。购货合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款,A设备的总价款为10000000元,分5年支付,每年年末12月31日支付2000000元。(为简化起见,不考虑相关的税费)

        在此例中,我们可以看作企业以小于A设备总价款的金额(固定资产在正常信用条件下购买的成本)发行了面值为10000000元(设备总价款)的长期债券,(即为折价发行),而且该“债券”为分期付息,因此,该“债券”应按应付债券的摊余成本和实际利率计算确定“债券”利息费用。

        1.假设甲公司的折现率为10%

        (1)购买价款的现值为:

        2000000×(P/A,10%,5)=2000000×3.7908=7581600(元)

        (2)下表中列示了备信用期间未确认融资费用的分摊额。

      日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
      ③=期初⑤×10%④=②-③期末⑤=期初⑤-④
      2008.01.01


      7581600
      2008.12.31200000075816012418406339760
      2009.12.31200000063397613660244973736
      2010.12.312000000497373.601502626.403471109.60
      2011.12.312000000347110.961652889.041818220.56
      2012.12.312000000181779.441818220.560

        2.假设甲公司的折现率为12%

        (1)购买价款的现值为:

        2000000×(P/A,12%,5)=2000000×3.6048=7209600(元)

        (2)下表中列示了各信用期间未确认融资费用的分摊额。

      日期分期付款额确认的融资费用应付本金减少额应付本金余额
      ③=期初⑤×12%④=②-③期末⑤=期初⑤-④
      2008.01.01


      7209600
      2008.12.3120000008651521134848607452
      2009.12.312000000728970.241271029.764803722.24
      2010.12.312000000576446.671423533.333380168.91
      2011.12.312000000405620.271594379.731785789.18
      2012.12.312000000214294.701785789.180

        由上述,由于采用不同的折现率,甲公司确认的固定资产的成本与计入各期损益的金额相差较大。如果折现率较大,则计入固定资产的金额要小,而计入各期损益的金额要大。

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