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国际反避税

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1.国际反避税概述

国际反避税是反税收避税中的重点一环,主要对象是外资企业,外资企业中普遍存在“长亏不倒”和“越亏损越投资”的现象,使其目前反避税工作的重点。

2.国际反避税的具体措施

一、对自然人进行国际避税的约束

1.限制自然人避税性移居

根据国际公法的一般原则,一国政府不应禁止其公民或居民外侨移居出境。联合国于1966年制定了关于民事和政治权利的盟约,其中包括个人自由流动在内。许多国家参加了这一盟约。但它并没有被所有签字国纳入各自的法律体系中,主要是出于保护国家安全,公共秩序等需要,对个人自由流动有所限制。诸如对于有违法偷税漏税欠税行为的移居者,有关国家禁止其离境,但是,对于并没有违法的有避税意图的移居者,则不能用禁止离境的简单方法加以阻止,而只能采取其他手段加以制约。

对以避税为动机的自然人的国际迁移,有些国家采取了使移居出境者在移居后的很长一段时间内,在其原居住国(国籍国)仍负有纳税义务的措施。如美国有保留追索征税权的规定。根据美国《国内收入法典》,如果一个美国人以逃避美国联邦所得税为主要目的,而放弃美国国籍移居他国,美国在该人移居后的10年内保留征税权。对其实现的全部美国来源所得和外国的有效联系所得,按累进税率纳税;出售位于美国的财产以及出售由美国人发行的股票或债券所实现的收益,被视为美国来源所得。美国税务当局通过对该人滞留在美国境内的银行存款、房地产等财产的留置权,实行有效的征管,从其在美国的财产中扣除应纳税款。

2.限制自然人假移居和临时离境

对自然人以避税为目的假移居和临时离境,居住国往往采用不予承认的方法加以约束。例如,英国曾有一个对移居出境的自然人仍保持3年居民身分的非正式规定。该规定限制一个自然人要放弃在英国的居民身份,必须为此提供证据,比如卖掉在英国的房子,并在国外建立一个永久住宅,才能于其离境之日,暂时批准其要求。然后等该人在国外居留至少一个完整的纳税年度,如果在这段时间内对英国的任何访问天数全年累计不超过3个月,那么,才正式认定其移居。否则,对其放弃英国居民身分

要求的批准决定要延期3年。在这3年内,将仍视为英国居民征税。待3年届满,再参考在这一段时间内实际发生的情况作出决定。

对于采用临时离境方式来避免达到法定居住天数的避税方法,有的国家采用对短期离境不予扣除计算的对策。有的国家则采用将前一、二年实际居住天数按一定比例加以平均,来确定某个人在本年是否达到居住天数标准。

3.限制自然人利用避税地公司积累所得

为了防止纳税人利用在国外低税或无税条件下积累所得和财产进行避税,若干发达国家制定了一些有关反避税法律条文。

①英国的享有权规定。英国税法中规定,凡是对英国境外 “人”的所得有“享有权”的英国居民,应在英国就享有的国外所得纳税。“享有权”适用于下列情况:第一,不论是否以所得的形式表现出来,事实上是由某人支配的所得;第二,收到或应计的所得,这类所得起到了增加个人持有资产的作用;第三,个人收到或有权收到的各种所得或货币收益;第四,个人通过行使一种或多种权力就可得到的收益;第五,个人能以各种方式直接或间接控制所得的运用。这种“享有权”的规定非常广泛,使得一个英国居民在许多情况下,要就其在另一税收管辖权下拥有的所得纳税,而不论他的这笔所得是否汇回英国。

②法国对利用避税地公司避税的规定。《法国税收总法典》规定,一个在法国定居或开业(包括只在法国开业,而不在法国定居)的人提供服务的报酬,而由一个在国外定居或开业的人获取。如果符合下列条件之一,应由前者在法国纳税。第一,获取服务报酬的人,是由法国纳税人直接或间接控制;第二,不能证明获取服务报酬的人是主要从事工商活动,而非提供服务;第三,获取服务报酬的人,是在低税负国家或地区定居或开业。

③美国对个人控股公司未分配所得余额征收惩罚税。个人控股公司是指在纳税年度的后半年中任何时间内,其股票价值50%以上直接或间接为五个或更少的人(包括非美国人)所拥有,其消极所得在调整所得中达到一定比例的公司。对这种公司,除了征收正常的公司税外,再对其应分配而未分配的“累积盈余”比照个人所得税最高税率征收一道惩罚性所得税。这种个人控股公司税主要针对个人的三种避税方法。第一,为了躲避个人所得税比公司所得税税率高的那部分差额负担,便组建一个公司来持有个人的投资证券,使个人的利息和股息所得转变为公司的应税所得,从而可以按较低的公司税税率纳税。第二,将个人的劳务所得,转给一家公司。比如某个人组建一家公司,使自己成为该公司的雇员。由公司出面与服务需要方签定合同,个人只负责提供服务,而由公司收取服务收人,公司支付给个人的薪金少于赚取的服务收入,通过这种方法,个人可以成功地将某些收入转给公司,使其按较低的公司税税率纳税。第三,利用公司营业活动扣除的好处。如个人将其游艇、赛车或渡假别墅等财产,连同其投资一并转给公司,使与个人财产有关的费用,象上述财产的维修保养费等,由非扣除性费用转化为可扣除性营业费用,用以冲减营业所得,而获得少缴所得税的好处。

二、对法人进行国际避税的约束

1.限制迁移出境

英国在税法中规定,在没有得到财政部允许的情况下,英国公司不能向避税地迁移和转移部分营业,或建立一个避税地子公司。违反者将受到严厉处罚,包括对当事人的2年监禁、总额为应纳税额3倍的罚款。

2.限制转移营业和资产

英国在税法中,除了约束法人的直接迁移外,还规定居民公司将贸易经营转让给非居民,居民母公司允许非居民子公司发行股票或出售债券以及售出子公司等行为,也必须事先得到财政部的批准,否则将受到处罚。

3.限制利用公司组建、改组、兼并或清理避税

在法国,当改组涉及法国公司被外国公司合并,或者法国公司以其资产缴付换取外国公司的股份时,应按适用于合并的一系列税务规定执行,并须经法国财政部批准。本期应纳税利润仍由被合并公司承担纳税义务,对合并前的亏损也准予核销。但是,所转让的资产必须保留在法国境内,并必须列入外国公司在法国的分支机构资产负债表中。

4.限制改变经营形式

美国规定,对本国公司在国外以分公司形式从事经营的初期损失,允许从美国公司的盈利中予以扣除;但国外分公司如有盈利而改变为子公司,仍须责令美国公司退还以前的扣除额,以防止通过改革经营形式,从损失扣除和延期纳税两方面获利。

为了防止将股东投资改变为举债,以增加利息费用扣除,减轻税负,一些国家在税法中明确规定了债务产权的比率,不得超过3:1或5:1等,超过这一比率的债务所支付的利息不予扣除。

5.在税收征管与税务司法中运用“实质重于形式”的原则

“实质重于形式”是指法律上承认形式合法而实质上违背立法意图的行为和安排。这一原则运用在对避税问题的处理上,意味着对那些符合法律要求,但却没有充分商业理由的公司和交易,将不被承认。在形式上以公司名义进行的交易,依事实可能被认定为个人的行为。税务当局查出有造假避税交易,有关合同或交易将被宣布为无效。

三、对滥用税收协定的约束

各国限制滥用税收协定的措施,大致有以下几种方法。

1.节制法

节制同那些实行低税制的国家或易于建立导管公司的避税地国家(如列支敦士登、摩纳哥、巴拿马等)签订税收协定,因为税收协定滥用往往是借助于在这类国家中建立导管公司来实现的。

2.排除法

将缔约国另一方被课以低税的居民公司(如控股公司),排除在享受协定优惠待遇的范围之外。

3.透视法

将享受税收协定优惠的资格不限于公司的居住国,而是要透过法律实体看其股东的居住国。它不考虑名义股东而是考虑受益人,即最终接收股息人的居住国。

4.承受税收法

该法给予协定优惠应以获自一国的所得,在另一国必须承受起码的税负为基础。其目的是为了避免同一笔所得,在缔约国双方均不纳税。

5.渠道法

该法限制一个公司一定比例的毛所得,不得用来支付不居住在缔约国任何一方的个人或公司收取的费用。否则,该公司付出的股息、利息、特许权使用费不给予协定优惠。这是一种针对踏脚石导管公司的对策。

6.真实法

该法规定特许条款,来保证真实交易不被排除在税收协定优惠之外。这些条款包括:建立公司的动机、公司在其居住国的经营交易额、公司在其居住国的纳税额等。除非建立一个公司的动机具有充分的商业理由,公司在居住国有大量的经营业务,公司在居住国缴纳的税款超过要求的扣除额等,否则,不给予该公司协定优惠。

3.国际反避税的立法基础[1]

(一)国家税收主权

税收主权是国家主权在税收领域内的体现。国家行使征税权依据的是国家主权,同时,一旦各国通过签订双边性或多边性的国际条约参与国际税收的协调与合作,意味着在缔结条约后必须受条约的约束,行使税收主权时必须以国际法为依据。在协调的范围内,国家的税收政策已不再仅由本国政府管理和制定,而必须遵从相关的协调组织的协议、国际条约等国际法的约束。

(二)国际税收协定

国际税收协定是主权国家间缔结的关于税收问题的国际协议,一般指关于对所得(和财产)避免双重征税的协定。它为有效进行国际反避税确立了基本原则、必要程序和可行措施,在目前国际税收领域缺少一个统一的多边税收协定的情况下,国际税收协定是协调各国管辖权冲突及防止跨国纳税人逃避税的最重要的法律基础。其中,有关反避税和税收情报交换的规定是主要体现。

1、反避税。

反避税是各国谈签协定的主旨之一,具体表现为:一是真实居民身份是防止“滥用协定”的前提。居民身份认定应当是防止跨国纳税人避税的重要“防火墙”。新版OECD范本中已多处强调真实“居民”身份的概念。必要时,可与协定国的税务当局合作,认定嫌疑者的真实居民身份。二是“常设机构”原则是确定外国企业纳税义务的基础。“常设机构”的活动普遍而复杂,且涉及跨国税收业务,OECD经常评议这一条款,并对协定范本注释不断做出修改和补充,指引税务行政管理者合理界定“常设机构”,正确执行协定。三是“联属企业”利润调整是控管转让定价的重要措施。面对跨国公司遍布全球的“联属企业”网络和交易活动,OECD在1995年形成“跨国企业与税务机关转让定价指南”,为各国反避税工作提供重要参考和指引。但该指南并不具有法律约束力,只是“鼓励”各国使其国内做法与该指南相一致。

2、税收情报交换。

这是一国作为税收协定缔约国承担的一项国际义务,也是该国与其他国家税务当局之间进行征管合作以防止和管制国际避税的重要方式。涉及情报交换条款的重要国际税收协定范本有OECD国际税收协定范本、联合国国际税收协定范本和美国国际税收协定范本。自2000年以来,OECD对国际税收协定连续、集中地进行修订和补充,以适应不断变化的国际税收对情报交换的要求,加强反避税力度,该范本也成为目前最重要、基础性的范本。主要内容有:逐步消除情报交换的技术障碍,以促使全球税收情报交换工作更广泛、更有效地开展;对情报交换的例外、限制的规定明确了使用程度和范围,以防止对这些例外的滥用;情报交换的主动性和自动性逐步增强;越来越重视对纳税人权益的保护。

值得提及的是,由OECD和避税港国家组成的全球反有害税收竞争论坛发布的 “税收情报交换协议范本”,适用对象包括部分OECD成员国和11个世界上主要的避税地。作为国际公共产品,其他国家也可以适用。实际上,鼓励更多的国家适用也是协议范本的初衷之一。它是面对跨国公司世界范围内的避税活动。相关各国通过努力达成的一个多边的架构。

4.国际反避税立法的困境[1]

(一)国家间利益冲突

在消除国际避税问题上,有关国家的利益常常是对立的。因为跨国纳税人避税行为的客观结果是减少了高税负国家的税收,但在一定程度上增加了低税负国家的税收。因此,各国对跨国纳税人避税国际管制的态度不尽相同。对于发达国家而言,它们主要作为资本输出国,对国际反避税是积极响应的。而发展中国家主要作为资本输入国,基于发展自身经济的需要,某些国家和地区提供避税港,在客观上引诱了跨国纳税人避税。由此就出现了“国际税收竞争”。它可区分为正常的国际税收竞争和恶性的国际税收竞争。根据OECD界定,以下四种行为构成恶性竞争:一是不征税或是名义征税;二是拒绝和其他国家交换税收信息;三是税收法律及征管规定缺乏透明度;四是对无实质性经营的企业(导管公司)也给予税收优惠

(二)税企间的利益博弈

跨国公司是当今世界经济的核心组织者,资本逐利性的本质决定了跨国公司是要在全球范围内最大限度地获取最高利润。在这一条件下,跨国纳税人总是尽可能地少缴税或不缴税,以减少自身既得利益的损失或经济行为的成本。而作为另一方利益主体的各国政府要在法律规定的范围内尽可能多地收税。由此就形成了国际税收征纳过程中各国政府与跨国纳税人之间的税收博弈。加之跨国公司往往拥有强大的经济实力,有政治上的代言人。这些代言人活动在各国政府和诸多国际组织中,为维护跨国纳税人的利益奔走,要求重视维护跨国纳税人的权益,这也在一定程度上加大了各国进行国际反避税合作的难度。

(三)税收国际法规范的有限性

1、内容的有限性。

从当前现状看,各国通过税收协定所确立的国际法规范十分有限,主要是前已述及的国际税收协定中的税收情报交换条款,以及近年来逐渐增加的一些反国际避税的特别条款,例如反滥用税收协定条款等。而从现有的税务情报交换条款的规定看。其内容受到诸多限制,交换情报的方法也十分有限。除了在税务情报交换领域,还没有出现专门反国际避税的双边或多边税收协定。在此背景下,各国国内的反避税立法仍然发挥主要作用。这种仅仅依靠单边或双边性的反避税措施,难以打击越来越复杂和精巧的国际避税安排。

2、功能的有限性。

税收国际规范是由各个主权国家本着平等、自愿和互利的原则达成的协议。由于没有一个超国家权力可以强制执行协定,国际税收协定作为国际法,是以缔约国相互信任、自觉遵守为条件的。鉴于多数国家没有关于国际税收协定优于国内法的明确规定,无视税收协定的现象经常发生。另外,许多国家在司法实践中,也往往根据禁止滥用税法、实质优先于形式等一般法律原则,在涉及跨国纳税人不当利用协定避税的案件中,否认纳税人优先适用协定的主张。这进一步导致了国际税收协定功能的降低和国家间的冲突与争议。

5.国际反避税立法发展的思考及对我国的启示

(一)发展中的思考

针对当前国际反避税立法面临的困境,笔者有如下思考:

1、加强反避税共识,同时利用国际税收竞争协调的双重性开展反避税合作。

跨国纳税人的避税行为牵涉的是多国的经济利益,在此各国对国际反避税的共识是关键,尤其是发达国家与发展中国家之间,只有达成一致认识,为国际反避税这个共同目标而努力,才不至于出现国际恶性税收竞争。值得注意的是。OECD上述界定恶性竞争的标准带有一些倾向性和局限性,毕竟应该从各国具体国情出发,尤其是发展中国家的特殊国情,对于资源缺乏、环境恶化、失业率高的国家和地区应有例外条款。

此外,各国还可以利用国际税收竞争协调的双重性来开展反避税合作。所谓“双重性”,是指在良性国际税收竞争的情况下,国际税收合作与协调成功的可能性很小,而在恶性国际税收竞争的情况下,国际税收合作与协调往往收效显著。即,如果A、B两国已签订避免税收竞争协定,A或B国若一方选择违背协定,单独降低税负,以吸引更多国际投资,则必然对本国最为有利,这样双方自然无法继续合作;而如引入同样追求本国利益最大化但实行恶性税收竞争的避税地国家c国,则国际流动资本将全部流入c国。这时对A、B两国而言,国际税收合作与协调已成为必然选择。事实上,各国政府和国际组织都为遏制恶性税收竞争进行了不懈努力,针对恶性税收竞争的国际合作与协调取得了显著效果,强化了对跨国公司和跨国交易的税务管理,也为推动国际税收合作的规范化、法治化奠定了基础。

2、将税企之间的利益博弈转化为利益共享。

在税收博弈的行动顺序中,博弈的最先发起者必定是纳税人。在跨国纳税人未做出行动选择前,各国征税机关不能率先发动博弈,只能公布博弈规则,即税收法律法规,跨国纳税人按其获知的“共同知识”做出使自己利益最大化的选择。如果跨国纳税人的选择是“合法”的,各国征税机关必须且只能“依法”征税,并为跨国纳税人提供优良的纳税服务。这种博弈的良性循环是:跨国纳税人依法纳税——各国税务机关依法征税并为其提供优良服务——跨国纳税人更好地依法纳税。这里的“法”,既包括各国国内税收法律法规,也包括国际税收法律规范。在现阶段国际税收法律规范十分有限的情况下,可以更多依赖税收征管领域的各项合作与制度安排,通过提供一系列的规则来界定征纳各方税收行为的选择空间,减少税收行为中的不确定性,增进各方合作,使利益博弈在规范环境下展开;而税收征管合作与制度亦可以在各方博弈的实践中不断完善,最终是所有利益共享者都能从中获益。

3、推进税收国际法规范的进一步发展。

(1)增加双边税收协定中反国际逃避税规则和措施的相关规定。各国为了解决由经济全球化带来的国际税收新问题,将更加重视利用这一既有的双边性的税收协调与合作模式,会更加侧重于广泛制定新的防止国际逃避税措施和增加税收行政协助的规定。同时,将突破现有的情报交换制度中对所交换情报的种类、范围以及交换方法的限制,扩大所交换情报的内容和范围,采用新的情报交换方法等。

(2)制定新的建立在国际合作基础上的多边性的反国际避税机制与规则。一是提供多边交流对话的平台,顺畅沟通信息,确保可信承诺的做出和接受,如前已提及的FTA;二是在情报交换方面提供一个多边的、统一的、规范的操作程序指南,确保情报交换的质量与时效;三是以适当的方式平衡各方利益,以提高各国参与的积极性和对这些制度和规则的自觉遵从度。

(二)对我国的启示

面对国际反避税领域的现实,中国应继续积极开展国际税收协定的谈签工作,增加和完善反避税的相关规定,推动建立良好的国际税收管理秩序。自1983年与日本首签协定以来,在仅仅20多年的时间里,我国已对外正式签订近百个双边综合性协定,基本形成了广泛的协定网络,为处理国际税收问题,特别是为反避税工作的开展起到了重要作用。值得注意的是,我国在协定名称中加入“防止偷逃税”内容并贯彻始终,说明从法律角度下定了打击偷逃税的决心。就内容方面而言,我国有必要在协定中考虑增加情报交换、征管协作等反避税方面的规定。

随着我国不断完善市场经济体制,逐步建立健全涉外税收法律法规,全面履行人世承诺,不断开放市场,跨国公司来华投资不断增加。近些年我国引入了国际上关于成本分摊、资本弱化受控外国公司一般反避税条款等方面的规定,使我国反避税立法更具国际化特征。同时也应看到,我国目前的立法中对于反避税专业技术层面问题的界定尚显薄弱,应更多借鉴OECD国家的做法,细化功能分析和可比性规定,以适应错综复杂的各种避税安排。此外,还应加强与国际组织和其他国家在税收征管领域的合作,推动国际税收合作的规范化、法治化,处理好各国既竞争又互利的关系,逐步解决国际税收利益分配的合理化问题。

6.国际反避税的经验[2]

在当今国际经济交往日益密切的情况下,发达国家的纳税人往往采取各种避税手段将利润、所得或收益从高税的居住国转移到避税地,以达到避税的目的,从而使发达国家的税收利益受到很大的损害。因此,主要发达国家对反避税立法工作尤其重视,积累了不少国际反避税的经验。

制定限制避税性移居的反避税法规

跨国纳税人经常采用从高税国移居到低税国或避税地的手段以摆脱高税国的居民身份,从而免除其对高税国政府负有的无限纳税义务。对此,发达国家采取了以下一些立法措施,包括限制自然人移居的国际反避税措施和限制法人移居的反避税措施。如德国规定,纳税人(自然人)虽已失去本国居民身份,但仍有经济联系的,在未来10年内仍视其为国内的税收居民,应连续对其征收有关的所得税。

制定转让定价法规是行之有效的反避税措施

跨国公司往往通过关联企业之间的关联关系在公司内部之间利用转让定价转移利润,以达到避税的目的。因此,要想对这种避税活动给予限制,关键是应坚持“独立竞争”标准,凡是符合“独立竞争”标准的,在征税时就可以承认,否则,要按照这一标准进行调整,这样就可以达到防止避税的目的。美国税法在这方面有较详细、明确的规定,已为许多国家所仿效。调整转让定价的方法主要有以下三种:可比非受控价格法再销售价格法和成本加利润法。

制定防止利用避税地对付避税的法规

针对国际避税地的无税或低税的特殊税收政策,一些国家从维护自身的税收权益出发,分别在本国的税法中制定了对付避税地的法规,以防止国际避税行为发生。各国对付避税地法规的基本内容主要有受控外国子公司的相关规定、应税的外国公司保留利润和法规所适用的纳税人等相关规定。其中美国的防范措施规定的最为复杂,也最为典型,如美国的F分部所得。此外,澳大利亚、加拿大、德国、意大利和日本等国都有关于对付避税地的法规。

制定防止滥用税收协定的反避税法规

为了防止本国与他国签订的税收协定被第三国居民用于避税,绝大多数国家都把滥用税收协定的行为视为一种不正当的行为,并主张加以制止。他们制定了防止税收协定被滥用的措施,如瑞士制定防止税收协定被滥用的国内法规;而其他大部分国家都选择在签订双边税收协定中加入反滥用条款,而且还可以采用多种方法,具体有排除法、真实法、纳税义务法、受益所有人法、渠道法和禁止法等。

制定限制资本弱化的反避税法规

资本弱化就是指在公司的资本结构中债务融资的比重大大超过了股权融资的比重。如果一国税务当局对本国企业的资本弱化状况没有一定的限制,那么该国的税收利益就会受到一定的损害。因此,目前许多国家都采取了一些限制措施,防范跨国公司通过资本弱化方式来减少本国企业的纳税义务。如美国规定公司的债务/股本比例不得超过 1.5∶1;加拿大规定债务/股本比例不能超过3∶1。此外,澳大利亚、法国、德国也都有限制资本弱化法规的相关规定,只是各国规定的债务/股本比例稍有差别。

加强税务行政管理以防范国际避税

要有效地防止或限制国际避税,不仅需要各项税收立法,而且还需要加强反避税工作的税务行政管理。对此,许多国家从以下两方面加强了征收管理,制定了比较严密的税收管理制度。一方面,各国加强国内税务行政管理工作,以保证各项反避税法规的贯彻实施。各国采取的措施主要有强化纳税申报制度、加强会计审计制度、所得核定制度、把举证责任转移给纳税人以及与银行进行密切合作。另一方面,要加强反避税的双边或多边国际合作,加强国与国之间的税收情报交换。

7.国际反避税经验对我国的借鉴[2]

随着我国对外开放的不断深入,外商来华投资日益增多,为我国经济的发展尤其是出口创汇做出了重要贡献。但是,也应当看到,我国在吸引外商投资的工作中存在着一个突出的问题,即外商投资企业的国际避税问题较为严重。这不仅严重侵蚀了我国的税收收入;还会扰乱我国的经济秩序,对外汇收支平衡产生了影响,造成企业间的不公平竞争。此外,由于转移利润造成外商到中国投资会出现亏损的假象,影响了不明真相的外商投资的积极性,不利于吸收外资。综上所述,我国有必要借鉴国际经验,切实加强反避税工作。

严格判断纳税人居民身份的标准

一方面,针对人们利用临时移居、压缩拘留时间的办法躲避我国的自然人居民身份,在税法中规定了纳税人中途临时离境不扣减其在我国的居住天数,即纳税人在一个纳税年度中在我国境内居住满365日的,要就其从我国境内和境外取得的所得缴纳个人所得税,临时离境一次不超过 30日,或多次离境累计不超过90日的不扣减。另一方面,针对法人的移居,我国在判定法人居民身份时有必要采取法律标准和总机构所在地标准相结合的办法, 而且这两个标准必须同时满足,缺一不可。

加快完善我国转让定价法规的步伐

我国作为发展中国家,由于吸引外商投资心切,一般不愿意象发达国家那样制定严厉的转让定价法规。借鉴发达国家制定转让定价法规的经验,首先要制定相关的程序性立法,加快制定预约定价协议的操作规程;其次针对目前的转让定价法规过于粗略的问题,要对有关的业务范围做出明确的规定,尤其是对无形资产和劳务的范围要做出界定;对违反转让定价法规的纳税人要做出具体的处罚规定,以提高纳税人对税法的遵从度;从税务部门执法的角度看,要培养一批具有良好业务素质、精通各种业务知识并有丰富经验的专业反避税人员,同时还要加强与国外税务部门在转让定价调整方面的合作。

不需制定对付避税地的法规

发达国家之所以实行对付避税地的法规,原因之一就在于他们有“推迟课税”的规定。而我国由于税法中没有推迟课税或对国外所得免税的相关规定,所以不需要制定对付避税地的法规。但并不是说明我们对外商投资企业的利润转移行为听之任之,就我国目前的实际情况,我们可以利用外汇管制手段达到反避税的目的。

在双边税收协定中加入反滥用条款

为防止第三国居民滥用我国与他国签订的税收协定,我国可以在与他国签订税收协定时加进一些反滥用条款。如具体规定某些不固定的营业地亦可视为常设机构;此外, 凡为了其委托人的利益而从事经营性业务的非独立代理机构可视为常设机构。规定对那些具有消极投资特征的所得将不能按协定享受低税待遇;对外商投资企业滥用我国免税期,如“两免三减半”的行为采取必要的措施;严格限定适用低税率的范围等措施。

明确界定“资本弱化规则”的概念及其措施

我国目前没有非常系统的手段来对付资本弱化,甚至在官方文件中都没有提及“资本弱化”的概念。但事实上在很多方面,我国已采取了一些措施来防止资本弱化对我国税基的侵蚀。基于此,我们首先要明确界定我国对资本弱化的准确界定及其债务/股本的比例;由于 25%的关联企业的判定标准过于严格,所以要适当降低这一限制比例,以促进资本的自由流动;最后,借鉴发达国家的成熟经验,整理零散的法规,建立一套系统的限制资本弱化的税收制度

采取必要措施加强税务行政管理

目前主要采取了如下措施以加强我国反避税的税务行政管理工作,即外商投资企业和外国企业必须定期向主管税务部门报送其与关联企业开展业务往来情况的申报表;企业负有向税务机关就其转让定价等行为进行举证的责任;明确税务机关对企业转让定价行为进行调查审计的程序和内容。也可以借鉴加拿大和美国在进行税务审计时实施的“双向审计计划”,即对同时在我国和其他国家从事经营的跨国纳税人,两国同时进行审计。

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