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受控外国公司

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1.什么是受控外国公司

受控外国公司是指那些在避税地设立的由本国居民直接或间接控制的外国公司

在美国税法中,对受控外国公司的定义为:凡有选举权股票的50%以上被美国股东掌握的外国公司,即是受控外国公司。

"美国股东",在这里系指任何美国公民或具有美国居民身份的个人、合伙组织或法人实体,握有该外国公司有选举权股票的10%或10%以上者。这样一个美国股东,在他的应税所得额中,必须把该外国受控公司(CFC)应分配给他的所得额包括在内,即使尚未分配也要计入。这是美国国内税收法典F分部规定的。

"受控外国公司(CFC)"一词,在英国也用于涉及及避税措施的同类法律条文中。CFC是设于英国境外的公司,受控于(按照相应的法律定义)英国居民公司者。根据某些定义,英国居民公司,如握有低税地区居民身份受控外国公司的股权,可依法就其来自该受控外国公司的应分配利润征税。此种条款的制订,目的就是防止在低税地区积累利润不予分配。

2.各国受控外国公司税制框架

综观各国受控外国公司税制,虽然各自的具体规定存在着差别,但是其基本框架相同。主要包括以下几个方面:

1.受控外国公司定义。在如何界定某一外国公司是否属于受控外国公司问题上,主要有控制标准、实际控制标准、推定拥有标准;

2.受控外国公司税制适用的地域范围。有的国家将受控外国公司规则适用于全球范围的受控外国公司,而大多数国家则适用于特定区域。各国对避税港或低税区界定方法有名义税率考察法、实际税率考察法、实缴税额对比法和列举法

3. 受控外国公司税制适用的所得范围。对于界定哪些所得适用受控外国公司税制,存在着交易法和实体法的区别;

4.受控外国公司所得的计算、归并及亏损处理;

5.重复征税的处理。大多数国家对于划归给本国纳税人的受控外国公司所得负担的外国税收都给予抵免待遇;

6.受控外国公司税制适用的例外。这种例外主要包括积极活动例外、行业例外和小额例外。

3.新企业所得税法受控外国企业反避税规则

受控外国企业反避税规则:

为了防止企业在低税率国家或地区建立受控外国企业,将利润保留在外国企业不分配或少量分配,逃避国内纳税义务,我国参照国际上一些国家的做法,引入了受控外国公司的反避税措施,从以下三个方面进行了明确。

一是明确了构成受控外国企业的控制关系。具体包括:

(一)居民企业或者中国居民直接或者间接单一持有外国企业10%以上有表决权股份,且由其共同持有该外国企业50%以上股份;

(二)居民企业,或者居民企业和中国居民持股比例没有达到第(一)项规定的标准,但在股份、资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

二是明确实际税负偏低的判定标准。即实际税负明显低于新企业所得税法第四条第一款规定税率水平,是指低于新企业所得税法第四条第一款规定税率的50%。

三是明确中国居民的含义,即是指根据《中华人民共和国个人所得税法》的规定,其从中国境内、境外取得的所得在中国缴纳个人所得税的个人。 

4.受控外国公司法律制度的国际比较

在20世纪60年代以前,美国在内的所有实施居民所在地和收入来源地双重税收管辖权的国家,都允许本国居民在外国公司拥有股权,只有当外国公司进行利润分配并且将所获得的股息汇回本国时才要就此项股息履行纳税义务,这就是所谓“延迟纳税”。这样,高税国居民纳税人只要不将避税地子公司利润进行分配并汇回本国,而是在避税地公司积累,就不需要向所在高税国履行所得税纳税义务。为了对付这种情况,美国于1962年通过了肯尼迪法案(通称F分部),规定: 凡是受控外国公司(以下简称CFC),其利润归属于美国股东的部分, 即使当年不分配, 也不汇回美国,也要视同当年分配的股息,分别计入各股东名下,与其他所得一并缴纳美国所得税。

以后此项利润真正作为股息分配时可以不再缴纳所得税,这一部分当年实际未分配而视同已分配的所得,在外国缴纳的所得税可以按规定获得抵免。同时,F分部对CFC及其适用地域等都作了严格定义,极大地限制了纳税人通过在避税地建立子公司累积利润的延迟纳税行为

美国采用F分部条款以后,德国、加拿大、日本、法国、英国、新西兰等国也先后制定了CFC法, 旨在避免纳税人的延迟纳税行为,到20O0年底,已经有23个国家采用了CFC法。

(一) 美国

美国在1937年就颁布了处理外国个人控股公司的立法,是世界上第一个颁布CFC立法的国家。美国1962年的F分部规定美国可以根据本国税法对CFC的未分配利润征税。法典将CFC定义为:50%以上的有投票权股票或总资产直接或间接被至少一名美国股东所拥有的外国公司。且每一美国股东必须满足: 美国居民、公民或企业直接、间接拥有外国公司1 0% 以上有投票权股票。由此,可以推断当一家美国公司拥有外国公司50%或50%以下股份的时候,延迟纳税就有D-y能发生。

为了防止纳税人规避纳税义务, 国内收入局规定实施“有效控制”的美国股东也将被视为拥有主要利益, 这样的企业也是CFC。“有效控制” 包括选举董事等。而且, 如果企业的财务回报或报酬已经被事先确定,国内收入局就可以判定拥有主要利益的外国股东并没有通过投票权获得实际经济利益。

在CFC法律中, 所得的性质(积极所得或消极所得)决定了所得是否被F分部约束。例如:

设在英属维京群岛(免税区)的美国附属公司向德国销售商品或提供劳务取得的所得(消极所得)就要根据F分部履行美国当前税法的纳税义务。因为这部分所得实质上来源于与其相关联的美国母公司,而且销售发生在附属公司注册国之外。相反,如果该公司实际生产产品并销往德国(积极所得),这部分利润就不受F分部约束。因为由于产品生产而在附属公司所在国实现的利润是允许延迟缴纳美国税款的。但“生产” 被严格定义为“实体转换”, 因此只有较少活动无法满足这种判定。

法典规定了9类受F分部约束的所得,其中对美国母公司所属外国附属公司影响最大的是外国公司销售(FBC)所得、外国公司服务(FBS)所得以及外国私营公司(FPHC)所得。

然而,F分部并没能完全消除延迟纳税。因为它存在最低限额规定: 即如果所得低于CFC毛利润的5%或低于100万美元, 又或所得在外国承担的有效税率大于美国税率的90%,那么它将不受F分部约束。

值得注意的是, 近年来,利用合资公司规避F分部约束的经济行为日趋普遍。虽然美国国内收入局已经采取相关措施以抑制这种避税活动,但具体实施还要等到2005年7月1日, 而且有很多问题仍需进一步商榷。

(二) 德国

在美国颁布CFC立法不久,德国就对本国的境外所得征税进行了审查。德国1972年的CFC立法在很大程度上沿袭了美国的规定, 采用的也是交易法, 按照这种方法,只有消极所得和特定的基地公司所得才受到该法规的约束。但德国与美国的CFC立法也存在着差异:一是它约束所有德国股东的特定所得,与持股的比例无关; 二是将该法适用范围限定于CFC对特定所得征税的税率低于30%的国家和地区。

德国的CFC立法遵循了“认定股息”法。德国的公司所得税法明确规定,适用于股息分配的税收协定规定,同样适用于按照CFC立法的归属所得。即如果该特定的所得是通过设立某一国家的外国常设机构获得的,且该国与德国缔结的税收协定豁免该外国常设机构的德国税收,则德国的法人纳税人就可以享受税收协定所带来的免税的好处,避免适用CFC立法的规定缴税。

(三) 日本

日本在1978年的特别租税措施中采纳了反避税地的措施。

与美德两国相比, 日本的立法采用的是实体法而非交易法。按照日本的规定,要依据CFC的地点和其所得的性质判定是否受CFC法律制度的约束。日本原来的CFC立法包括了详尽的避税地国家的黑名单。假如CFC是名单中国家的居民, 那么, 其全部所得都要按照比例划分给那些持有该eFt股份不低于1O%的居民股东,这些所得按照CFC所得的性质享受特定的免税。不过, 日本从1992年4月1日起取消了列举黑名单的做法,取而代之的是严格按照外国辖区的有效税率的一种测试。同时, 归属于居民股东的所有权起点从10%降低到了5%。

总体而言, 上述各国的CFC立法的政策意图主要包括: ① 避免国际避税, 保证财政收入, 抑制税基侵蚀: ② 保证税制公平和资本输出中性,为各纳税主体提供一个平等的商业环境; ③ 防止向设在避税地或实施税收优惠国家(地区)的CFC转移或累计利润; ④ 在确保以上政策意图得以实现的基础上保证纳税人的合法国际商业活动不受干涉。

经济全球化下, 跨国投资方式的发展是世界经济发展的必然结果, 并非全是为了逃避居住国税负。因此,CFC法律的目标不能简单地定位为限制延迟纳税,而应界定可接受的和不可接受的延迟纳税。目前采用CFC法律制度的国家除新西兰外, 都明确以下情况的延迟纳税是不可接受的:

① 本国居民在外国公司具有控制地位或拥有主要利益② 由CFC产生的所得属消极投资所得, 或属于设在避税地的基地公司的非真正营业所得, 并且这些所得被外国政府或地区当局免税或减税

而其他类型的对外商业活动如从事生产活动所得, 即使存在延迟纳税现象, 也不受CFC法律的约束。在现实经济活动中,准确界定CFC法律的约束对象也就成为了制定CFC法律的难点。

当美国于1962年首次实施F分部时, 引起了极大争议,并遭到企业界的强烈反对,认为该法律只会削弱美国的国际竞争力

可以预见, 在我国制定CFC法律的提议也将遭到激烈的反对。然而,考虑到随着经济的发展,我国对外投资的规模势必进一步加大,而缺少对延迟纳税的有利约束机制以及即将到来的两税合并浪潮,必然会促使我国居民更加广泛地使用避税地规避我国税负, 从而导致我国税基被侵蚀。

因此,CFC法律制度的制定无疑将是我国政府在下一步税改中的一项重要举措。但必须明确的是本文提出的政策建议是基于我国对外投资远远小于外资流入的客观现实而言, 当这一经济现 象发生改变, 我们的税收政策也必然进行相应调整。

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