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包税

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1.什么是包税

包税有广义和狭义之分。所谓广义的包税,是指为了保证国家财政收入和节约征纳税成本,特定的国家机关之间、特定国家机关与纳税人之间以及纳税人之间通过契约的形式,对尚未发生的税收事项作出约定。广义的包税包括特定国家机关之间的包税、特定国家机关与纳税人之间的包税和纳税人之间的包税。狭义的包税仅指特定的国家机关与纳税人之间的包税。

包税在我国有着深厚的历史渊源。早在宋朝就存在一种揽纳也称买扑的制度,既由大户(主要是商人)以较低的数额在规定时间内一次向国家包缴某一项税款,承包者再按较高数额向百姓征收,从中获取差额利益。此制经五代、宋辽至金朝时以普遍行于各种税,后卫历代所沿用。民国时期有些税种实行“官商商议摊派”的办法征收,每月摊派缴纳,这种办法最初行于屠宰税,后行于筵席税田赋[1]

2.包税的特点[1]

1、约定性

税收本身就具有公法上债的性质,而包税则更突出的表现了这一点。它除了体现国家作为债权人向纳税人请求履行纳税义务的法律关系外,更强调国家机关与纳税人之间为更好的实现税收之债而做出的种种意思表示。

2、实用性

这也是包税与其他税收方法的一个重要区别。本来税收法定原则要求税收的要素及征收程序等应作出严格详细规定,执行机关不得随意更改。但按照实质课税原则,对税法规范是否适用某一情况,除考虑该情况是否符合税法所规定的税收要素外,还应根据实际情况,尤其要结合经济目的和经济生活的实质来决定如何征税。②现代经济生活要求税收简洁明了,低成本高效率,包税在税额的确定、税款的缴纳及履行地点、履行期间等方面都体现出了它的实用性。

3.包税的种类[2]

包税的表现形式多种多样,根据不同的标准,可以进行不同的分类。

根据包税合法性的不同,可以把包税分为合法包税与非法包税。

根据包税主体的不同,可以把包税分为政府与征税机关之间的包税、征税机关上下级之间的包税、政府与纳税人之间的包税、征税机关与纳税人之间的包税以及纳税人之间的包税等。

根据包税内容的不同,可以把包税分为对纳税人的包税、对应纳税额的包税和对纳税时间的包税等。

4.包税现象的合法性[2]

包税的表现形式很多,不同表现形式之间的差异也很大,它们在合法性问题上也存在一定程度的差异,因此,需要对其合法性分别予以讨论。下面,我们以包税主体为标准,对不同的包税形式的合法性予以探讨。

(一)政府与征税机关之间的包税

政府与征税机关之间的包税,是指国家通过税收计划的形式对征税机关在一定期限内所必须完成的税收任务的一种安排。政府与征税机关之间的包税一般仅仅涉及到应纳税额和纳税期限的问题,而不涉及纳税人的问题。根据包税强制性的不同,可以分为指令性包税和指导性包税。指令性包税,是指政府对征税机关下达的税收计划是必须完成的强制性任务。指导性包税,是指政府对征税机关下达的税收计划是仅具有参考价值的指导性任务。

税收是国家依据法律的规定向符合法定税收要素的人所进行的一种征收。税收的课征强调严格的税收法定主义,我国《税收征管法》第3条明确规定:“税收的开征、停征以及减税免税退税补税,依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的,依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定,擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”纳税人是否交税,交多少税都要按照法律的明确规定办理,不准许征税机关任意加以变更,因此,对于一定时期所可能完成的税收任务,政府和征税机关都不可能予以事先确定。由此可见,指令性包税是不合法的,而指导性包税则因其指导性而为法律所允许。

指令性包税的违法性在于其违背了税收法定主义的要求,在执行过程中,一方面可能发生征税机关为完成任务而违法多征税的现象,另一方面也可能发生征税机关在已经完成税收任务的情况下而违法少征或不征税的现象。指导性包税虽为法律所允许,但应当防止其在执行中发生变形而成为实质上的指令性包税。

(二)征税机关上下级之间的包税

征税机关上下级之间的包税,是指上级征税机关通过税收计划或下达税收指标的方式对下级征税机关所应完成的税收任务的一种安排。征税机关上下级之间的包税同样只涉及应纳税额和纳税期限的问题,而不涉及纳税人的问题。根据征税机关上下级之间税收计划或税收指标强制性的不同,可以把征税机关上下级之间的包税分为指令性包税和指导性包税。

根据上文对政府与征税机关之间包税合法性的分析,可以认为,征税机关上下级之间的指令性包税是违法的,而指导性包税则为法律所允许,但同样需要防止指导性包税在实际执行中的走形问题。征税机关之间的包税问题根源在于政府与征税机关之间的包税问题,因此,防止征税机关之间违法包税问题的发生关键在于政府对征税机关指令性税收指标的取消。

(三)政府与纳税人之间的包税

政府与纳税人之间的包税,是指政府与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定时期应纳税额的安排。政府与纳税人之间的包税一般发生在企业承包(或承租,下同)经营过程中,一般做法是:政府把企业承包给承包人,由承包人向政府支付固定的承包费,承包费同时包括承包人所应缴纳的税收和其他费用。

根据税收法定主义的要求,税收要素如纳税人、征税对象、税基、税率税收减免等都要由法律明确规定,任何单位和个人均无权加以任意变更。因此,政府与纳税人之间通过包税的形式事先确定承包人的纳税义务是不合法的。其违法之处表现在以下三个方面:首先,纳税义务在符合法定税收要素的条件下才成立,而包税则在纳税人尚未发生纳税义务之时就通过协议的方式使得纳税人提前缴纳税款,因而是违法的;其次,纳税义务的具体数额要根据法律明确规定的税基和税率来确定,而不允许任意加以变更,而包税则通过协议的方式事先确定应纳税额,显然违背税收法定主义,有可能减轻纳税人的纳税义务,也有可能增加纳税人的纳税义务(现实中的情况往往是减轻纳税义务);第三,税款的征收和管理属于征税机关的职权,而不属于政府的职权,政府不能代替征税机关行使职权(有时这种包税是发生在政府、征税机关和纳税人三方之间的)。

对于这种不合法的包税,征税机关一经发现就应该依法处理,对于承包人所应缴纳的税款应当按照法律的明确规定予以计算和征收,即不少征,也不多征。考虑到这种包税是发生在政府与纳税人之间的,需要对纳税人的信赖利益予以适当保护,因此,在一般情况下,对于事后发现的这种包税现象不宜作为偷税漏税处理,不能加收滞纳金或予以处罚,而应当作出补税的决定。对于政府相关责任人也应当由法定主体追究其所应承担的责任,对此,征税机关有能力处理的,可以自行处理,没有能力处理的,可以向同级政府或上级征税机关反映,请求处理。

(四)征税机关与纳税人之间的包税

征税机关与纳税人之间的包税,是指征税机关与纳税人通过协议的方式对于纳税人在一定期间应纳税额所做的安排。征税机关与纳税人之间的包税主要涉及到应纳税额和纳税时间,一般不涉及到纳税人的变动。征税机关与纳税人之间的包税,根据征税机关是否享有法定核定权可以分为合法包税和非法包税。合法包税,是指在征税机关享有法定核定权的情况下,征税机关与纳税人通过协商的方式来确定纳税人的应纳税额。非法包税,是指在征税机关不享有法定核定权的情况下,征税机关与纳税人通过协商的方式来确定纳税人的应纳税额。核定权是法律授予征税机关在特定情况下,对纳税人的应纳税额予以审核和确定的权利。

法律在特定的情况下,授予了征税机关核定权,这种核定权的授予主要是考虑到税收征收的现实可能性、应税事实认定的复杂性以及防止纳税人偷逃税款。征税机关享有核定权的条件是由法律明确规定的。在征税机关享有法定核定权的情况下,征税机关既然可以单方面确定应纳税额,当然也可以通过与纳税人协商来确定应纳税额。这种情况下的包税实质是关于应税事实的契约,即关于纳税人应税所得的契约,而不是关于税收要素的契约,因此,其并没有违背税收法定主义的要求,这种情况下的包税是合法的。不仅是合法的,而且具有重要的理论和实践意义。通过协商的方式来确定应纳税额(实质是应税所得额),既可以减轻征税机关的工作压力、提高征收效率,又可以保证纳税人参与权的充分实现,有利于调动纳税人的积极性,有利于增强纳税人的税法意识和主人翁的责任感,从而也有利于纳税人积极纳税和征税机关的税务管理。

在法律没有明确授予征税机关核定权的情况下,纳税人是否纳税、纳多少税、何时纳税等事项都必须按照法律的明确规定来确定,不允许征税机关与纳税人通过协商的方式事先确定。这种情况下的包税,无论是对应税事实的协商或者是对税收要素的协商都是违反税收法定主义的,是违法的。有权机关发现这种包税以后,必须依法予以查处。对于善意纳税人而言,由于他是基于对征税机关的信任才参与这种包税活动的,因此,对其信赖利益必须予以保护,从而只能对其采取补税的决定,而不应该加征滞纳金,更不能将其行为定性为偷税而予以行政甚至刑事处罚。但对于通过不正当手段而达到包税效果的恶意纳税人,则可以根据法律的规定将其行为定性为偷税行为而给予相应的行政制裁甚至刑事制裁。对于征税机关中的直接责任人也应当依法追究其法律责任。

(五)纳税人之间的包税

纳税人之间的包税,是指纳税人之间通过协议的方式对他们之间的纳税事项所做的一种安排。纳税人之间的包税所涉及的主要是纳税主体的安排,一般不涉及应纳税额和纳税时间的安排。纳税人之间的包税一般是通过协议的方式把一方当事人所应当缴纳的税款由另一方当事人予以承担和缴纳。比如原材料加工方与原材料提供方约定,加工方所应缴纳的税收由提供方承担;劳务提供方和劳务使用方约定,劳务提供方所应缴纳的个人所得税由劳务使用方负责缴纳,劳务提供方所获得的是税后报酬;财产出租人与财产租赁人约定,财产出租人所应缴纳的税款均由财产租赁人负责缴纳等。

纳税人之间的包税是一种私人之间的协议,根据私法自治原则,在私人之间的协议没有违反法律的强行规定或社会公共利益时,都是有效的。依法成立的协议,在当事人间具有法律约束力。纳税人之间的包税是当事人之间的一种自愿行为,没有违反法律的强行规定,也没有影响到社会公共利益与他人合法权益,因此,是一种合法的私人行为,是具有民法上效力的行为。

纳税人之间的包税是私法上的行为,根据税收法定主义原则,纳税人承担纳税义务必须具有法律的明确规定,法律规定以外的任何人均不承担纳税义务,因此,私人之间的协议不能变更公法上的纳税人。如果把税收视为一种公法上的债,纳税人之间的包税实际上是对税收债务人变更的约定,而这种约定是需要税收债权人同意的,由于税收债权人为国家,国家同意的方式是通过法律的明确规定或授权征税机关行使,但我国目前的法律并没有这种规定和授权,因此,可以认为作为税收债权人的国家是否定私人通过协议的方式来任意变更税收债务人的。因此,纳税人之间的包税不具有税法上的效力(但具有私法上的效力),即不能变更法律所规定的纳税人。

纳税人之间的包税具有双重性质,一方面具有民法上的效力,另一方面不具有税法上的效力。所谓具有民法上的效力,是指纳税人之间的包税只要符合民事契约的生效要件就在当事人间具有法律约束力,当事人必须遵守,否则一方当事人可以寻求法律上的救济。所谓不具有税法上的效力,是指纳税人之间的包税不能改变税法所规定的纳税人,纳税义务原则上仍应由税法规定的纳税人来承担,但不反对由另一方当事人代为履行。当事人之间的这种包税协议可以视为民法上的履行承担协议,即由第三人代替债务人履行债务的协议。在另一方当事人违反协议,不履行纳税义务时,负有纳税义务的主体仍为法律规定的纳税人,而不是当事人所约定的主体,征税机关只能向法律规定的纳税人征收税款,而不能向当事人约定的主体征收税款。当然,纳税人可以依据包税协议追究对方的违约责任。概括地说,纳税人之间的包税是不具有公法上效力的合法的私法行为。

明确了各种包税现象的合法性,就可以针对不同的包税现象采取不同的应对措施:对于违法的包税要坚决予以取缔和查处,以维护税法的权威性,而对于合法的包税则应予以承认和引导,使其朝着有利于税收征管和国家经济建设的方向发展,而不能一概予以打击和取缔。

5.我国包税中存在的主要问题[1]

虽然保税在实践中使用的比较广泛,但由于国内对它缺乏必要的重视,没有建立相应的制度进行调整,导致包税在实际操作中没有统一规范,各地标准不一,鱼龙混杂,由此也产生了不少的问题。目前存在的问题主要有以下几个方面

1、核定应纳税额程序不透明,征管人员权力过大

由于缺乏统一规范的执行标准,征税机关在确定包税应纳税额时随意性很大,有的征税机关只顾完成任务,而不考察纳税人的实际情况,常导致应纳税额标准过高或过低。另外,由于征管人员权力过大,缺乏必要监督,也给一些腐败分子权钱交易、以税谋私以可乘之机。

2、实行包税的纳税人主体资格混乱,实际税负过低

目前我国实行包税的纳税人标准十分混乱,一些应该采用其他征税方法纳税的纳税人也采用包税的方法,导致实际缴纳额低于应缴纳额。一些纳税人甚至采用行贿等违法手段,权钱交易,获取包税主体资格,以达到偷税目的。再者,有些地方在实际征收过程中包税税额长期不变,死板僵化,不能适应社会生活的变化。

3、对纳税人的保护不力

由于在立法中没有明确承认包税的合法身份,一些地方政府和税务机关常常为了一时的需要而违反包税约定,常以偷税为名对纳税人进行处罚,甚至追究刑事责任。这种违背信赖保护原则的做法将导致纳税人对政府的不信任,甚至可能产生整个社会对公权力的信任危机。

6.包税征收体系的规范措施[1]

包税征收中存在的问题虽然与这种征收方式有关,但并不是采用包税就一定会出现这些问题,有许多是征收程序,人事管理为跟上造成的,与整个税务体制不健全,欠科学有关。为了减了完善的包税征收体系,我们应从税收立法税收执法和税收司法环节进行规范。

1、税收立法方面

首先,要尽快以立法的形式对包税的合法性予以确定,以解决目前包税虽大量存在却又是“黑

户”身份的尴尬局面。考虑到立法周期长的情况,可以先由国务院颁布一个行政法规,以解燃

眉之急。其次,在立法时要尽量做到科学、合理、全面的设置包税法律制度中各项内容,各内

容之间要存在严密的逻辑关系,尽量避免交叉重叠或漏洞的现象。具体内容应包括:1立法目的、立法原则及依据。以明确包税的合法性。2包税的性质、含义、种类或范围。本人认为:使用包税的范围应限于经过税务机关批准的纳税人,核定时可以以经营能力、信用状况作为批准依据。对那些经营稳定、财务状况变化不大、纳税信用良好的纳税人,可以采用包税的办法。并且在核定税额时参考以前的纳税情况,同等情况纳税人及市场形势等因素。在授予包税纳税资格后,还要在日后定期审查纳税人是否继续具备包税资格,审查期最长不超过一年。3包税征管程序。涉及款项的征收、管理、稽查等内容。除此之外,立法还应包括征纳双方的权利义务和责任,以及救济途径等。

2、税收执法方面

“阳光是最好的防腐剂”,首先,要是包税征管程序透明化、公开化,让包税从申请审批、批准公布到整个监管过程都得到社会的全面监督。其次、由于包税本身具有灵活实用的特点,在实际征管中税务部门往往需要多个有关部门的配合。税务机关一方面需要上级主管部门和地方政府在人力、物力、财力和制度等方面的支持,另一方面,还要与共、检、法、工商金融等部门积极协调合作,做到资源共享,共同打击违法活动,维护经济秩序。

同时,必须加强对税务执法人员的管理和培训,提高执法人员素质。不仅是包税征管,在整个税收执法过程中提高执法人员素质都是一个大问题。实践证明,一支精干高效的税收队伍是建立良好税收征管体系的保证,它要求在人事调配、绩效考核等方面都要做到科学、合理。

3、税收司法方面

针对政府机关违法信赖保护原则,擅自撕毁与包税纳税人之间的合同的情况,应当允许有利害关系的行政相对人对政府的行为提起行政诉讼,以使纳税人的权利得到有效救济。借鉴国外的作法,可以在我国设立专门的税务法院,专门审理税收过程中出现的涉税民事、刑事、行政案件。另外,针对某些人不具备包税资格而进行包税,借包税之名,行偷税之实的情况,可以赋予税收征管机关在检查过程中必要的司法调查权,或考虑成立税务警察,以有效打击涉税违法活动。

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