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预付费用

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1.什么是预付费用

预付费用是指企业已经支付,但本期尚未受益或本期虽已受益,但受益期涉及多个会计期间的费用。

预付费用(待摊费用)是资产负债表流动资产的一个项目。但是从会计理论研究来看,对预付费用的深入分析长期处于停滞状态,尤其是对预付费用性质和意义的探讨还很不够,因此,有必要进行研究。

2.预付费用的性质[1]

(一)预付费用是一项产权,包含一组权利

关于产权的定义很多,最具有代表性的,当属经济学家登姆塞茨(1994)的产权定义,他认为,产权包括一个人或其他人受益或受损的权利。经济学家柯武刚、史漫飞(2000)进一步解释了产权的内涵,他们将产权定义为“个人和组织的一组受保护的权利,它们使所有者能通过收购、使用、抵押和转让资产的方式持有或处置某些资产,并占有在这些资产的运用中所产生的效益”。上述关于产权的定义,强调了产权的基本特征,即产权是以多种方式取得的、为某一特定主体所拥有的一组权利,产权带来的效益为该特定主体所拥有。

从产权的基本特征来分析,预付费用符合产权的定义。第一,预付费用是从过去的交易和事项中所取得或控制的。它的形成有多种方式,从预付费用构成的内容上看,主要包括:

(1)有形的资产,如已经支付款项购得某项资产,该项资产已经领用,正在企业未来期间的生产经营过程中发挥作用而被逐渐磨损,因而处于摊销过程中,如领用的包装物低值易耗品等用品;

(2)拥有的权利,已经支付款项获得某项资产的使用权,这种使用权正在企业未来期间的生产经营中为企业提供服务或便利,如预付租金、预付保险费等。可见预付费用是由多种方式取得的。但这还不足以说明预付费用是一项产权。

第二,预付费用是使自己或他人受益或受损的权利。预付费用作为某一特定主体所拥有的权利,它的效益为该特定主体所拥有。企业取得预付费用,无论是有形的资产,还是取得的权益,都是为了创造生产经营的条件和保障,因而企业享有预付费用所生成的权利,使企业能够从事正常的生产经营活动,企业从预付费用这项资产中受益。因此,财务会计的确认原则认为,预付费用符合资产的定义,即它是某一特定主体从过去交易或事项中所取得或控制的、可能的未来经济利益,这也是将预付费用列入资产的原因。从经济性质上看,预付费用是企业所有者权益的一种表现形式,是企业拥有的一项产权。由于特定主体拥有预付费用所形成的权利,即产权,因此,它所带来的风险和收益归该特定主体所有者拥有。

第三,预付费用是为某一特定主体所拥有的一组权利。产权是具有多种权能的权利束,它包括一组受益或受损的权利,这一观点被普遍接受。经济学家配杰威齐认为,产权是因存在着稀缺物品和其特定用途而引起的人们之间的关系。它包括4方面的权利:

一是使用权,即使用属于自身资产的权利和在一定条件下使用他人资产的权利,上述两种情况可统称为使用权;

二是收益权,即从资产中获得收益的权利,包括从自己所有的资产上取得收益和租用他人资产并从中获得收益的权利;

三是处置权,即变化资产的形式和本质的权利;

四是交易权,即全部让渡或部分让渡资产的权利。

权利束常常附着在一种有形的物品或服务上。预付费用就具有上述性质。预付费用归属于某一特定主体,为其占有、支配和使用,为企业生产经营创造条件,带来利益。从预付费用的构成上看,预付费用所形成的资产并不仅仅表现为企业拥有的财产物资,实质上它表现为企业所拥有的一组权利。预付费用作为特定主体的一项产权,该主体有权使用自己购入的包装物、低值易耗品等物品,为企业的生产经营活动创造条件而从中获益,有权使用已付租金而取得的房屋和设备进行生产经营活动,有权享有已付保险费而获得对财产的保障条件,以确保企业生产经营的安全和正常进行。该特定主体拥有的预付费用所形成的产权,还包括对其所进行的处理和交易,如在摊销过程中,已使用包装物、低值易耗品等物品的报废、过期未返还租出包装物的处理等。同时,由于预付费用的存在,也使所有者产生一种风险,如处于摊销过程中的包装物、低值易耗品等物品的价值贬损或减值,以及取得的使用权由于不能充分有效利用而带来的损失等。“产权的利益是产权对产权主体的效用或带来的好处,是一个享受或享用或获取的问题,具体表现为实物的或货币收入的享有或劳务的直接享用或其他方面的满足”。可见,预付费用是包含使用权、收益权、处置权和交易权等的一组权利,即它是包含一组权利的产权,是使特定主体受益或受损的权利。

这里应指出的是,产权所具有的“四权”只是一般意义上的划分,预付费用作为产权具有的权利束属性也不能照搬照套到每一种具体的形式上。黄少安(2004)认为,归属权、占有权、支配权和使用权的“划分只具有一般的意义,其中任何一项都可能有各自的、具体的、可变化的存在形式,因而其权能和利益都可能划分得更细,产权理论中使用的很多的权利形态就是这个道理。但是这种更具体的划分并不否定上述‘四权’的一般性,任何具体的形式都可以归类于这‘四权’之中”。例如,企业对已付租金而取得的房屋和设备具有使用权和收益权,而没有处置权和交易权,即租入资产的企业没有改变所租资产的形式和本质的权利,也没有全部让渡或部分让渡租入资产的权利。因此,预付费用是企业的一种产权,具有一般意义上的一组权利。

(二)预付费用是由交易形成的产权

产权的交易是产权在不同主体之间的转手和让渡。产权的可交易性,是产权的内在属性,它既是产权的重要属性,也是产权发生作用或实现其功能的内在条件。预付费用就是企业通过产权的交易而形成的产权。第一,企业使用自有财产形成的预付费用,例如,摊销中的包装物、低值易耗品等资产,首先是企业以货币性资产进行产权的整体交易,获得一次性永久让渡的全部产权,然后投入企业的生产经营活动中,通过使用,给企业带来经济效益

第二,企业使用他人财产形成的预付费用,例如,摊销过程中的经营性租赁取得的房屋、设备等资产,是企业预付租金,以货币性资产进行产权交易,资产所有者有限期地让渡了资产的占有权、支配权和使用权,而保留了所有权,使企业获得了对租入资产的占有、支配和使用。租赁制条件下,资产经营权的有限期让渡,使相应的产权存在于既定的租赁期内,租赁期结束,有限期让渡的资产的占有权、支配权和使用权等相应产权将回归资产的所有者。因此,可以看出,经营性租赁取得资产,其产权的有限期交易是以信用关系成立、信用制度完备为基础,并以产权的权利体系(即四权)分解为前提的。

第三,预付保险费等形成的预付费用,则是以货币性资产进行产权置换,但所取得的不是有形资产的占有权、支配权和使用权,它不是基于物化的财产而存在的权利,而纯粹是基于产权交易而获得的一种保险权、一种求偿权。在该保险权的契约期内,企业享有一种权益,一旦发生契约规定的事件,并符合契约的条件,企业拥有合法的权利,要求获得相应的赔偿,而取得一项资产。

总之,预付费用是企业以货币性资产进行产权交易所形成的一项产权,并享有一组权利。

(三)预付费用作为产权的效益与成本

产权的本质特征是具有排他性。柯武刚、史漫飞(2000)认为,产权的决定性特征是“一项财产的所有者有权不让他人拥有和积极地使用该资产,并有权独自占有在使用该财产时所产生的效益,同时,所有者要承担该财产在运用中所发生的所有成本”。所以说,产权不仅具有排他性的权利,而且还有相应的排他性的义务。这如同一枚硬币的两个面,产权的效益和成本是不可分割、相辅相成的两个方面。产权的效益和成本都具有排他性,谁受益,谁负担,因而产权的收益与成本必须进行相互配比,在行使产权而受益的同时,也要承担相应的成本,使产权在受益时进行成本费用分摊。

预付费用作为一项产权就具有效益的排他性和成本的排他性特征。这包括两个方面,一方面是收益的排他性,即预付费用仅为某一特定企业所拥有或控制,其所产生的未来经济利益归属于该企业,因而预付费用被列入资产负债表的左方(资产),并与资产负债表的右方(权益)相对应。另一方面,是成本的排他性,即“所有者要承担该财产在运用中所发生的所有成本”,企业在享有预付费用的排他性收益的同时,也应承担相应的排他性成本,因此,预付费用就要在发挥作用的受益期间进行成本摊销。产权的排他性特征是预付费用在受益期间,按照“谁受益,谁负担,受益多少,分配多少”原则进行摊销的理论依据。

产权不仅具有排他性,还具有有限性。“所谓产权的有限性,包括两方面的含义,一是指任何产权与别的产权之间,必须有清晰的界限;二是指任何产权必须有限度 ”。前者是指不同产权之间的边界划分,是产权的质的规定性,它给出了某项产权的内容和范围,后者是指特定权利的数量限度,是产权的量的规定性,它给出了该项产权的规模大小。产权的排他性和有限性,为预付费用的确认和计量,以及摊销提供了理论依据和经济学诠释,说明每项预付费用都有明晰的边界和确定的数量。因此,对预付费用首先应进行确认和计量。其次,每项预付费用都会使企业或特定的单位在有限期内受益,所以,受益者应承担相应的成本费用,按照受益原则进行配比,将确定数量的预付费用在受益的有限期间进行分摊。

3.预付费用的意义[1]

预付费用作为资产负债表项目具有十分重要的经济意义,它对利润表、现金流量表和资产负债表都会产生影响,它提供给财务会计报表使用者据以进行分析、判断,进行预测和决策的信息。

(一)预付费用是应计入企业未来期间内损益表的固定费用额

按照权责发生制假定和配比原则,预付费用是一个既定的量,将要在企业未来的经营期间内进行摊销,计入有关的成本费用。因此,资产负债表中的预付费用总额就是企业固定要计入未来经营期间内的成本费用的最低费用额,或者说是企业未来经营期间利润的最低抵减额,即不论企业收入多少,预付费用都应摊销计入损益表。预付费用将对企业未来经营期间内的利润产生影响,是对经济效益的压力,是预测企业利润,进行决策时应加以考虑的因素。

预付费用与原材料和商品等存货资产不同。存货在未来经营期间内是否能被耗用或出售,以及数额是多少,难以正确判断,不能准确预测到,因而就不能根据存货来确定未来经营期间内应计入成本费用的数额,也就不能确定存货对企业未来利润的影响。而预付费用则是在未来经营期间内固定要摊销计入成本费用的因素,也就是企业未来利润的影响因素。在这一点上,预付费用与固定资产无形资产对损益的影响相似。但也有不同,固定资产和无形资产是长期资产,是在未来若干会计期间(年)应计入损益的固定数,而预付费用主要是流动资产,也就是未来短期内应计入企业成本费用的固定数额,是对企业当期利润的实际影响和压力。因此,预付费用是短期预测、决策应考虑的因素。

(二)预付费用可以为企业带来利益,但不增加现金流出

预付费用是企业持续经营期间的一项产权,为企业创造生产经营的条件或提供财产安全保障,使企业具有使用某种资产的便利和享受某种服务的权利,从而为企业带来经济利益。由于预付费用在以前的期间实际已经发生了货币支付行为,因此,预付费用就是可以在未来期间获得利益,并为现金流入创造条件,而不会增加现金流出的资产或者权利,如已经领用并处于摊销过程中的物品,已付租金而取得的设备,投保的财产物资等。预付费用的存在可以反映企业已有的生产经营及管理的条件和保障,使企业拥有一组权利,而又不至于使企业发生未来的现金流出,可以视为企业生产经营及管理的财务保障,是缓解企业财务状况压力的一个因素,为企业的经济活动提供一种财务支持。

预付费用与存货、固定资产和无形资产的作用相似,是已经支付货币额而取得的将要费用化的资产,它们都可以为企业的生产经营及管理提供一定的条件和保证,而不会增加现金流出。但是,从预付费用的构成项目和未来费用化的水平上看,它比存货和固定资产为企业带来的损失要小,利用更充分,相对效果好,因为存货、固定资产等会发生减值、短缺、丢失、毁损及自然灾害造成非常损失,使之出现一定的非正常性费用化,而预付费用作为资产项目在未来期间能够给企业带来经济利益,但通常风险较小,一般不会发生上述的损失情况。

(三)预付费用作为流动资产的变现能力差,偿债能力

在资产负债表中,预付费用被列入流动资产。在财务分析中,流动资产常常作为变现能力的评价基础。例如,反映短期偿债能力指标流动比率,就是流动资产与流动负债之比。然而,预付费用与现金银行存款短期投资应收账款和存货等流动资产相比,几乎没有什么变现能力,因而也就导致了它的偿债能力低下。例如,摊销过程中的包装物、低值易耗品等生产经营用品,已经处于耗用过程中,其价值已大为减损,严重低于摊余价值,可变现价值不高,用于偿债几乎不大可能。对于已预付租金取得的租赁资产,由于所有权归属于出租方,租入企业无权处理,因而也就不能变现,不能用于偿还债务。对于预付保险金等形成的预付费用,则是依据保险契约取得的一项权益,它既没有构成有形资产、可以用来出售变现,也没有带来无形资产、可以转让兑现。作为契约规定的一项权益,预付保险费等形成的预付费用难以用于变现,当然也就难以用于偿还债务。预付费用作为流动资产的变现能力差,偿债能力低,将预付费用列入流动资产计算流动比率,将高估流动比率这个指标。计算速动比率时,一般是从流动资产中剔除变现能力较差的存货,以速动资产比流动负债,较之流动比率,更能反映企业的短期偿债能力。实际上预付费用比存货的变现能力更差,偿债能力更低,但却没有从速动资产中剔除。而超速动比率(或保守速动比率),即流动资产扣除预付费用和存货之后,再与流动负债相比,则更准确地反映了企业的短期偿债能力。超速动比率(或保守速动比率)指标的设计显然是考虑到了预付费用较差的变现能力和偿债能力。

4.关于预付费用研究的文献评述[1]

预付费用是将于未来经营期间内转化为费用的一项现实资产和权利。关于预付费用的研究,相对于资产的其他类别来说,研究较少。在对预付费用的研究中,最具代表性的当属亨德里克森。他在《会计理论》中,从预付费用的定义、内容和核算程序方面进行了全面的论述。亨德里克森(1986)认为,“预付费用是指企业将于未来获得某项形式服务的一种利益。包括办公室和工厂用品、预付租金、未失效保险费、预付利息以及预付税金等类项目”。他划分了预付费用的类型,并归纳了进行摊销的方式:

(1)属于有形资产的,例如用品,在被消耗或耗用时转作费用;

(2)代表可使用别人所拥有的资产的权利,如预付租金,根据时间的消失转作费用;

(3)与其他资产或负债密切相关的,如预付税金和预付保险费,同样按时间的消失转作费用。关于预付费用的意义,亨德里克森认为,预付费用代表那些只被指定用于短期(现行经营周期)内的资产。之所以将其列入流动资产,是因为如果没有它们,在企业的正常经营中就将需要使用其他流动资产了。亨德里克森的这些论述,只是从预付费用属于流动资产的特征上进行的分析,实际上并没有深入到预付费用本身的性质。尤其是亨德里克森认为,预付费用的呈报是传统会计机制的产物,从这种信息中所能得到的经济意义是很少的,它对投资者在预测和决策活动上能否有所帮助是可疑的。从亨德里克森所表达的观点和疑惑上看,确有必要对预付费用的性质、作用和意义进行研究。

自亨德里克森的上述观点发表以后,从收集到的文献上看,对预付费用的经济意义以及预付费用在预测和决策活动上的作用等基本问题很少进行深入研究。如葛家澍、林志军(2001)所著《现代西方会计理论》、汤云为、钱逢胜(1997)所著《会计理论》,在对预付费用的研究中,主要是阐述了预付费用的内涵和外延、计价和列示,分析了预付费用的摊销方法,而对于预付费用的性质、作用和意义等问题并没有进行探讨。

值得一提的是由著名会计学家亨利。I.沃尔克等(2005)所著的《会计理论》中对预付费用的论述。亨利。I.沃尔克等将预付费用作为递延费用的一种类型,属于预付成本,认为“它是以减少未来的现金流出的形式接受劳务、提供未来的经济利益,如预付保险费。预付费用一般采用直线法在未来受益期内摊销到损益表中”。这是对预付费用的意义和作用的基本概括,但是并没有对预付费用的性质进行研究,而且对预付费用的作用和意义也没有展开深入分析。

预付费用理论研究的现状,也反映了预付费用形态上的特殊性。现金、银行存款、存货、固定资产等实物性资产,以及无形资产,作为财产容易理解,对其产权的认识也顺理成章。但是,预付费用作为资产比较难于理解,与其他资产相比,预付费用类别较多,内容较杂,既不是实物性资产,甚至也不是知识产权意义上的无形资产。将预付费用确认为一项资产,作为企业的经济资源列入资产负债表,是会计准则的规定使然。可能是由于上述原因,对于预付费用的经济性质、作用和意义的研究被忽略了。

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