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永久性差异

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1.什么是永久性差异?

永久性差异是指某一会计期间,由于会计制度和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同,所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。这种差异在本期发生,不会在以后各期转回。

因税法规定与会计准则规定在收入和费用确认的范围和标准不一致所造成的差异。这种差异一旦发生,即永久存在。基于税收政策、社会政策及经济政策的考虑,有些会计报表上的收入或费用,在税法上不属于收入或费用;而有些财务报表上不属于收入的项目,在税法上却作为应课税收入。

2.永久性差异的主要表现

“永久性差异”主要表现为以下几个方面:

(1)企业实际发放工资计税工资之间及据此计提“三费”之间的差异;

(2)企业实际发生的业务招待费与按税法规定可以列支的业务招待费之间的差异;

(3)企业发生的利息收支与可以抵扣利息收支之间的差异;

(4)企业实际计提的坏账准备与可以抵扣坏账准备之间的差异;

(5)企业实际发生的罚没支出与允许扣除数额之间的差异;

(6)企业实际捐赠数额与可以抵扣捐赠之间的差异。

3.永久性差异的类别

永久性差异可分为以下三类:

(1)可免税收入。有些项目的收入,会计上列为收入,但税法则不作为应纳税所得额。例如,企业购买国库券的利息收入,依法免税,但会计列为投资收益纳入利润总额。又如企业从国内其他单位分回的已纳税利润,若其已纳的税额是按33%的税率计算的,则分回的已纳税利润按税法规定不再缴纳所得税,但会计将此投资收益纳入利润总额。

(2)不可扣除的费用或损失。有些支出在会计上应列为费用或损失,但税法上不予认定,因而使应税利润会计利润高,计算应税利润时,应将这些项目金额加到利润总额中。这些项目主要有两种情况:一是范围不同,即会计上作为费用或损失的项目,在税法上不作为扣除项目处理;一是标准不同,即有些在会计上作为费用或损失的项目,税法上可作为扣除项目,但规定了计税开支的标准限额,超限额部分在会上仍列为费用或损失,但税法不允许抵扣应税利润。

范围不同的项目主要有:

①违法经营的罚款和被没收财物的损失。会计上作营业外支出处理,但税法上不允许扣减应税利润。

②各项税收滞纳金和罚款。会计上可列作营业外支出,但税法规定不得抵扣应税利润。

③各种非救济公益性损赠和赞助支出。会计上可列为营业外支出,但税法规定不得抵扣应税利润。

标准不同的项目主要有:

利息支出。会计上可在费用中据实列支,但税法规定向非金融机构借款的利息支出,高于按照金融机构同类、同期贷款利率计算的数额的部分,不准扣减应税利润。

②工资性支出。会计上将工资、奖金全部列为成本费用,但税法规定由各省、自治区、直辖市人民政府制定计税工资标准,超过计税标准的工资性支出应缴纳所得税。

③“三项经费”。会计上根据实发工资总额计提职工工会经费职工福利费职工教育经费(简称“三项经费”),而税法规定分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%计算扣除,超额部分不得扣减应税利润。

④公益、救济性损赠。会计上列为营业外支出,但税法规定在年度应纳税所得额3%以内的部分准予扣除,超额部分不得扣除。

⑤业务招待费。会计上列为管理费用,但税法规定限额部分应作为应税利润。税法规定的业务招待费扣除限额如下:全年销售净额在1 500万元(不含1 500万元)以下的,不超过全年销售净额的的5‰;超过1 500万元(含1 500万元),但不足5 000万元的,不超过该部分的3‰;超过5 000万元(含5 000万元),但不足1亿元的,不超过该部分的2‰;超过1亿元(含1亿元)的,不超过该部分的1‰。 (3)非会计收入而税法规定作为收入征税。有些项目,在会计上并非收入,但税法则作为收入征税,例如,企业销售时,因误开发票作废,但由于冲转发票存根未予保留,税法上仍视为销售收入征税;销售退回与折让,未取得合法凭证,税法上也不予认定,仍按销售收入征税;企业与关联企业以不合理定价手段减少应纳税所得额。永久性差异不会在将来产生应课税金额或可扣除金额,故不存在跨期分摊问题。即永久性差异只影响当期的应税利润,不会影响以后各期纳税额,因而,永久性差异不必作账务处理。在计算所得税费用和应付所得税时,均需将其调整税前会计利润

4.永久性差异与时间性差异的区别

商品流通企业企业按照会计规定计算的所得税前会计利润与按税法规定计算的应纳税所得额之间,往往存在着一定的差异。

这种差异就其原因和性质不同可以分为两种,即永久性差异和时间性差异。那么,这两种差异应当如何正确把握呢?

所谓永久性差异,是指由于企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间计算的口径不同所产生的差异。商品流通企业企业企业按会计原则计算的税前会计利润与按税法规定计算的纳税所得,其确认收支的口径往往是不同的。根据税法规定:企业违法经营的罚款和被没收财物的损失等在计算应纳税所得额时不得扣除;但从会计核算的角度看,这些支出均属企业发生的费用支出,应当体现在其经营损益中,应在计算税前利润时予以扣除,在这种情况下二者之间就产生了差异。再如,商品流通企业企业企业购买国库券取得的利息收入,从会计核算上讲,属于企业的一种收益,构成税前会计利润的组成内容;而税法则规定企业购买国库券取得的利息收入可以从应纳税所得额中扣除,这样会计上计算的税前会计利润与税收上计算的纳税所得之间也会产生差异。这种差异在各会计期间都有可能产生,它在本期发生以后,不能够在以后期间转回。

所谓时间性差异,是指企业一定时期的税前会计利润与纳税所得之间由于有些收入和支出项目计入纳税所得的时间与计入税前会计利润的时间不一致所产生的差异。如企业的某项固定资产,税法规定其使用年限为10年,按直线法计提折旧,每年提取10%的折旧。企业对该项固定资产采用加速折旧的方法规定其折旧年限为5年,按直线折旧法计算每年应提取20%的折旧。这样,从一个会计年度看,由于会计核算和税收计算所采用的固定资产折旧年限和年折旧率不同,从而使得按会计原则计算的税前会计利润和按税法规定计算的纳税所得产生差异,并由此导致从当期损益中扣除的所得税和当期应交所得税计算的差异。这种差异在某一时期产生以后,可以在以后一期或若干期内转回。

正确把握商品流通企业企业的永久性差异与时间性差异,对于规范纳税行为,提高企业净利润计算的准确性具有非常重要的现实意义。

5.永久性差异计算所得税的处理

对“永久性差异”在计算所得税时,应做纳税项目调整,直接增减应纳税所得额。但在账务处理时,应分清两 种情况。第一,凡属于符合会计原则,而与税法有分歧的、无需账务调整。例如:企业已在“管理费用”账户列支的招待费,平时巳经通过“管理费用”账户,冲减了当期利润,在计算所得税时,只需将多列支的招待费,作为纳税调整项目,增加应纳税所得额,并不需要将多列支招待费,从“管理费用”账户中剔除。第二,既违反会计原则,又违反税法规定,则既应该调整应纳税所得额,又要调整企业账户记录。如,企业多列成本,少列收人,既要调增应纳税所得额,又要调整相应账户。

举例:红光厂1999年全年销售收人8000万元,利润总额810万元,已缴所得税200万元。其他资料如下:

1.全年实际发放工资400万元,并据此计提“三费”70万元,经审核计税工资300万元;

2.全年发生业务招待费40万元,已在管理费用中列支;

3.年末“应收账款”账户余额l000万元,计提坏账准备金标准4 ‰ (税法允许计提标准为3‰),“坏账准备”账户贷方余额5.5万元;

4.国库券利息收入2万元,巳列人当年“投资收益”账户;

5.向有关贷款单位支付贷款利息40万元,利率为8%,列人财务费用,经查当年金融机构同类同期贷款利率为7%;

6.营业外支出中已列支税收滞纳金3万元,对希望工程捐款50万元。企业当年已预缴所得税200万元。

请根据上述资料,计算应纳税所得额及当年应补缴所得税,并做出相应的会计处理。

1.企业实际发放工资与计税工资之间差异及“三费”之间差异,应该调增应纳税所得额:

(400-300)+(70-300×l7.5%)= 117.5(万元);

2.全年实际列支招待费与应列支招待费之间差异,应调增应纳税所得额:

40-(1500×5‰+3500×3‰ +3000×2‰)=40-24=16万元);

3.年末实际保留坏账准备与应保留坏账准备之间差异,应调增应纳税所得额:

5.5-1000×3‰ =5.5-3=2.5(万元);

4.国库券利息收人2万元,免征所得税,应调减应纳税所得额;

5.实际列支利息支出与允许列支利息支出之间差异,应调增应纳税所得额:

(40-40÷8%×7%)=5(万元);

6.企业支付滞纳金,应调增应纳税所得额3万元,但对外捐赠,则应该按程序计算:

(1)企业列支对外捐赠前的应纳税所得额:

810+117.5+16+2.5—2+5+3+50=l002(万元);

(2)许扣除对外捐赠款额1002×3%=30.06 (万元);

(3)实际捐赠数额与允许捐赠数额之间差异,应调增应纳税所得额:

50-30.06=19.94全年应纳税所得额为:

810+117.5+16+2.5-2+5+3+19.94=971.94(万元);

或 l002-30.06=971.94(万元);

综上,企业应纳税所得额为971.94万元,应纳所得税为:

971.94×33%=320.74(万元);

应补缴所得税:320.74-200=120.74(万元);

上述各纳税调整项目中,只有坏账准备金需要账务调整,其他各项不用调账

借:坏账准备 15000贷:管理费用 15000借:管理费用 15000贷:本年利润 15000此项调账时,应注意的问题是,尽管坏账准备金影响纳税的金额是2.5万元,但调账时,只能调整1.5万元,因为企业按4‰ 保留坏账准备金账户余额是符合会计原则的。对应补缴所得税120.74万元,应作:

借:所得税 1207400贷:应交税金应交所得税 1207400应缴所得税上缴时:

借:应交税金一应交所得税 1207400贷:银行存款 1207400。

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