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暂时性差异

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1.什么是暂时性差异

暂时性差异是资产负债的计税基础与其列示在会计报表上的账面价值之间的差异,是指一项资产或一项负债的税基和其在资产负债表中的账面值之间的差额,该差额在以后会计期间当资产收回或负债偿还时,会产生应税所得或扣除金额。与时间性差异不同,对暂时性差异的定义是从资产负债表的角度出发的。

暂时性差异在以后年度当会计报表上列示的资产收回。或者列示的负债偿还时,会产生应课税金额或扣除金额。

我国所得税的开征及立法较晚,1980年才颁布了第一部所得税法《中外合资经营企业所得税法》,国有企业从1983年利改税之后才开始缴纳所得税。长期以来我国会计制度与税法高度一致。曾有一段时期,我国的企业所得税被视为利润分配的一项内容。我国国有企业自利改税后交纳所得税,会计上的税前利润基本上与应税所得一致,所得税会计没有产生的必要。随着市场经济体制的建立和改革开放的不断深入,会计和税收体制也进行了相应的改革,在许多方面积极参与国际协调与一体化。

1994年初《中华人民共和国企业所得税暂行条例》的颁布,标志着会计上的税前利润与应税所得可以分离。税前会计利润与应税所得之间的差异分为永久性差异暂时性差异两类,其中暂时性差异又分为时间性差异和其他暂时性差异。在我国对于所得税会计的规定以及许多相关的文献中,均将暂时性差异等同于时间性差异,实际上,时间性差异仅是暂时性差异的一种,两者的区分是有必要的。

2.暂时性差异几种类型的分析与比较

一、应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税负债。应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

(一)资产的账面价值大于其计税基础

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要缴税,产生应纳税暂时性差异。

例如,一项无形资产账面价值为200万元,计税基础如果为150万元,两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期,在符合确认条件的情况下,应确认相关的递延所得税负债。

(二)负债的账面价值小于其计税基础

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应缴所得税金额,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

二、可抵扣暂时性差异

可抵扣暂时性差异,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生可抵扣金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时会减少转回期间的应纳税所得额,减少未来期间的应缴所得税。在可抵扣暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税资产。可抵扣暂时性差异一般产生于以下情况:(一)资产的账面价值小于其计税基础

当资产的账面价值小于其计税基础时,从经济含义来看,资产在未来期间产生的经济利益少,按照税法规定允许税前扣除的金额多,则就账面价值与计税基础之间的差额,企业在未来期间可以减少应纳税所得额并减少应缴所得税,符合有关条件时,应当确认相关的递延所得税资产。

例如,一项资产的账面价值为200万元,计税基础为260万元,则企业在未来期间就该项资产可以在其自身取得经济利益的基础上多扣除60万元。从整体上来看,未来期间应纳税所得额会减少,应缴所得税也会减少,形成可抵扣暂时性差异,符合确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

(二)负债的账面价值大于其计税基础

当负债的账面价值大于其计税基础时,负债产生的暂时性差异实质上是税法规定就该项负债可以在未来期间税前扣除的金额。即:负债产生的暂时性差异=账面价值-计税基础=账面价值-(账面价值-未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额)=未来期间计税时按照税法规定可予税前扣除的金额

一项负债的账面价值大于其计税基础,意味着未来期间按照税法规定与该项负债相关的全部或部分支出可以从未来应税经济利益中扣除,减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税。

例如,企业对将发生的产品保修费用在销售当期确认预计负债200万元,但税法规定有关费用支出只有在实际发生时才能够税前扣除,其计税基础为0;企业确认预计负债的当期相关费用不允许税前扣除,但在以后期间有关费用实际发生时允许税前扣除,使得未来期间的应纳税所得额和应缴所得税减少,产生可抵扣暂时性差异,符合有关确认条件时,应确认相关的递延所得税资产。

三、特殊项目产生的暂时性差异

(一)未作为资产、负债确认的项目产生的暂时性差异

某些交易或事项发生以后,因为不符合资产、负债的确认条件而未体现为资产负债表中的资产或负债,但按照税法规定能够确定其计税基础的,其账面价值与计税基础之间的差异也构成暂时性差异。

如企业在开始正常的生产经营活动以前发生的筹建等费用,会计准则规定应于发生时计入当期损益,不体现为资产负债表中的资产。按照税法规定,企业发生的该类费用可以在开始正常生产经营活动后的3年内分期摊销,可税前扣除。该类事项不形成资产负债表中的资产,但按照税法规定可以确定其计税基础,两者之间的差异也形成暂时性差异。

(二)可抵扣亏损及税款抵减产生的暂时性差异对于按照税法规定可以结转以后年度的未弥补亏损及税款抵减,虽不是因资产、负债的账面价值与计税基础不同产生的,但本质上可抵扣亏损和税款抵减与可抵扣暂时性差异具有同样的作用,均能够减少未来期间的应纳税所得额和应缴所得税,视同可抵扣暂时性差异,在符合确认条件的情况下,应确认与其相关的递延所得税资产。

3.暂时性差异的所得税会计处理

财政部下发的新《企业会计准则第18号——所得税》(以下简称《准则》),彻底改变了原先的所得税会计处理方法。此前,企业可以采用应付税款法和纳税影响会计法(包括递延法或债务法)核算所得税,这里的债务法为收益表债务法。而《准则》明确废止了以前的会计核算方法,要求企业一律采用资产负债表债务法核算递延所得税。

资产负债表债务法扩大了可转回差异的核算范围。以前的收益表债务法只核算时间性差异,不能处理非时间性差异以外的暂时性差异。而资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异,包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下,直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额,能直接反映其对未来的影响。

《准则》提出了资产和负债的计税基础的概念,将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额,按照其对未来期间应税金额的影响,分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异,并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产,这也是所得税会计处理的重大突破。

下面举例分析存在暂时性差异时所得税的会计处理和相关的纳税调整。

通常情况下,如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产。

例:2010年12月25日,甲企业购入一台价值80000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年,会计上采用直线法计提折旧,无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧,也无残值。甲企业每年的利润总额均为100000元,无其他纳税调整项目,所得税税率为30%。

2011年,会计上计提折旧20000元(80000÷4),设备的账面价值为60000元(80000-20000);税务上计提折旧 32000元[80000×4÷(1+2+3+4)],设备的计税基础为48000元(80000-32000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额 12000元(60000-48000)为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债3600元(12000×30%)。2011年,应缴企业所得税 26400元{[100000-(32000-20000)]×30%}.

借:所得税 30000

贷:应交税金——应交所得税26400

递延所得税负债3600

2012年,会计上计提折旧20000元,设备的账面价值为40000元;税务上计提折旧24000元[80000×3÷(1+2+3+ 4)],设备的计税基础为24000元(48000-24000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额16000元(40000-24000)为累计应确认的应纳税暂时性差异,2012年底,应保留的递延所得税负债余额为4800元(16000×30%),年初余额为3600元,应再确认递延所得税负债 1200元(4800-3600)。2012年,应缴企业所得税28800元{[100000-(24000-20000)]×30%}。

借:所得税 30000

贷:应交税金——应交所得税28800

递延所得税负债 1200

2013年,会计上计提折旧20000元,设备的账面价值为20000元;税务上计提折旧16000元[80000×2÷(1+2+3+ 4)],设备的计税基础为8000元(24000-16000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额12000元(20000-8000)为累计应确认的应纳税暂时性差异,2013年底,应保留的递延所得税负债余额为3600元(12000×30%),年初余额为4800元,应转回递延所得税负债 1200元(4800-3600)。2013年,应缴企业所得税31200元{[100000+(20000-16000)]×30%}

借:所得税 30000

递延所得税负债 1200

贷:应交税金——应交所得税31200

2014年,会计上计提折旧20000元,设备的账面价值为0;税务上计提折旧8000元[80000×1÷(1+2+3+4)],设备的计税基础为0(8000-8000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0,2014年底,应保留的递延所得税负债余额也为0,年初余额为3600元,应转回递延所得税负债3600元。2014年,应缴企业所得税33600元{[100000+(20000-8000)]×30%}

借:所得税30000

递延所得税负债3600

贷:应交税金——应交所得税 33600

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