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应纳税暂时性差异

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1.什么是应纳税暂时性差异

应纳税暂时性差异是所得税会计的一个概念。,是指在确定未来收回资产或清偿负债期间的应纳税所得额时,将导致产生应税金额的暂时性差异。该差异在未来期间转回时,会增加转回期间的应纳税所得额,即在未来期间不考虑该事项影响的应纳税所得额的基础上,由于该暂时性差异的转回,会进一步增加转回期间的应纳税所得额和应缴所得税金额。在应纳税暂时性差异产生当期,应当确认相关的递延所得税负债

2.应纳税暂时性差异的产生

应纳税暂时性差异通常产生于以下情况:

(一)资产的账面价值大于其计税基础

一项资产的账面价值代表的是企业在持续使用或最终出售该项资产时将取得的经济利益的总额,而计税基础代表的是一项资产在未来期间可予税前扣除的金额。资产的账面价值大于其计税基础,该项资产未来期间产生的经济利益不能全部税前抵扣,两者之间的差额需要缴税,产生应纳税暂时性差异。

例如,一项无形资产账面价值为200万元,计税基础如果为150万元,两者之间的差额会造成未来期间应纳税所得额和应缴所得税的增加。在其产生当期,在符合确认条件的情况下,应确认相关的递延所得税负债

(二)负债的账面价值小于其计税基础

一项负债的账面价值为企业预计在未来期间清偿该项负债时的经济利益流出,而其计税基础代表的是账面价值在扣除税法规定未来期间允许税前扣除的金额之后的差额。因负债的账面价值与其计税基础不同产生的暂时性差异,本质上是税法规定就该项负债在未来期间可以税前扣除的金额(即与该项负债相关的费用支出在未来期间可予税前扣除的金额)。负债的账面价值小于其计税基础,则意味着就该项负债在未来期间可以税前抵扣的金额为负数,即应在未来期间应纳税所得额的基础上调增,增加应纳税所得额和应缴所得税金额,产生应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

3.应纳税暂时性差异的所得税会计处理

[例]应纳税暂时性差异的所得税会计处理。2010年12月25日,甲企业购入一台价值80 000元不需要安装的设备。该设备预计使用期限为4年,会计上采用直线法计提折旧,无残值。假定税法规定应采用年数总和法计提折旧,也无残值。甲企业每年的利润总额均为100 000元,无其他纳税调整项目,假定所得税税率为20%.一般暂时性差异的所得税会计处理,通常情况下,如果存在应纳税暂时性差异或可抵扣暂时性差异,应当按照《准则》的规定确认递延所得税负债或递延所得税资产

2011年,会计上计提折旧80 000÷4=20 000(元),设备的账面价值为80 000-20 000=60 000(元);税法上计提折旧80 000×4÷(1+2+3+4)=32 000(元),设备的计税基础为80 000-32 000=48 000(元)。设备的账面价值与计税基础之间的差额60 000-48 000=12 000(元)为应纳税暂时性差异,应确认递延所得税负债12 000×20%=2 400(元)。2011年,应缴企业所得税[100 000-(32 000-20 000)]×20%=17 600(元)

借:所得税 20 000

 贷:应交税费-应交所得税  17 600

 递延所得税负债  2 400

2012年,会计上计提折旧20 000元,设备的账面价值为40 000元;税法上计提折旧24 000元[80 000×3÷(1+2+3+4)],设备的计税基础为24 000元(48 000-24 000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额16 000元(40 000-24 000)为累计应确认的应纳税暂时性差异;2012年底,应保留的递延所得税负债余额为3 200元(16 000×20%),年初余额为2 400元,应再确认递延所得税负债800元(3 200-2 400)。2012年,应缴企业所得税19 200元{[100 000-(24 000- 20 000)]×20%}。

借:所得税 20 000

 贷:应交税费-应交所得税 19 200

 递延所得税负债  800

2013年,会计上计提折旧20 000元,设备的账面价值为20 000元;税法上计提折旧16 000元 [80 000×2÷(1+2+3+4)],设备的计税基础为8 000元(24 000-16 000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额12 000元(20 000-8 000)为累计应确认的应纳税暂时性差异,2013年底,应保留的递延所得税负债余额为2 400元(12 000×20%),年初余额为3 200元,应转回递延所得税负债800元(3 200-2 400)。2013年,应缴企业所得税20 800元{[100 000+(20 000-16 000)] ×20%}.

借:所得税 20 000

递延所得税负债 800

 贷:应交税费-应交所得税20 800

2014年,会计上计提折旧20 000元,设备的账面价值为0;税法上计提折旧8 000元[80 000×l÷(1+2+3+4)],设备的计税基础为0(8 000-8 000)。设备的账面价值与计税基础之间的差额为0,2014年底,应保留的递延所得税负债余额也为0,年初余额为2 400元,应转回递延所得税负债2 400元。2014年,应缴企业所得税22 400元{[100 000+(20 000-8 000)] ×20%}

借:所得税  20 000

递延所得税负债 2 400

 贷:应交税费——应交所得税  22 400

4.所得税税率变动时应纳税暂时性差异的会计处理

[例]所得税税率变动时应纳税暂时性差异的会计处理。2006年12月31日购入价值5000元的设备,预计使用期5年,无残值。采用直线法计提折旧,税法允许采用双倍余额递减法计提折旧。未扣折旧前的利润总额为11000元,适用税率为15%,2009年所得税税率变更为20%。

项目2006年2007年2008年2009年2010年2011年 
账面金额500040003000200010000 
计税基础50003000180010805400 
差额0100012009204600 
税率15%15%20%20%20%
差异时点值0150180184920 
发生贷方150贷方30贷方4借方92借方92

本题确定产生暂时性差异的项目是设备折旧,确定各自折旧以后的账面金额大于计税基础,产生应纳税暂时性差异,然后确定暂时性差异对今后纳税影响的时点数;最后以两期时点数之差计算当期发生数。

(1) 2007年末

账面价值=5000/5×4=4000元,计税基础=5000-5000×40%=3000元,账面价值大于计税基础1000元,递延所得税负债余额=1000×15%=150元,递延所得税发生额=150-0=150元(贷方),会计分录为:

借:所得税 1500(1350+150)

 贷:应交税费-应交所得税 1350[(11000-2000)×15%]

 递延所得税负债 150

(2) 2008年末

账面价值=5000/5×3=3000元,计税基础=3000-3000×40%=3000-1200=1800元,账面价值大于计税基础1200元,递延所得税负债余额=1200×15%=180元,递延所得税发生额=180-150=30元(贷方),会计分录为:

借:所得税 1500(1470+30)

 贷:应交税费-应交所得税 1470[(11000-1200)×15%]

 递延所得税负债 30

(3)2009年末

2009年税率调整为20%,当期差异时点值以20%税率计算,资产账面价值大于计税基础为应税暂时性差异,当期差异时点值=920×20%=184元,递延所得税负债发生=184-180=4元。

会计分录为:

借:所得税 2060(2056+4)

 贷:应交税费-应交所得税 2056 [(11000-720)×20%]

 递延所得税负债 4

(4)2010年末

账面价值=5000/5×1=1000元,计税基础=1080/2=540元,账面价值大于计税基础460元,递延所得税负债余额=460×20%=92元,递延所得税发生额=92-184=-92元(借方),会计分录为:

借:所得税 2000(2092-92)

递延所得税负债 92

 贷:应交税费-应交所得税 2092[(11000-540)×20%]

(5)2011年末

账面价值=0,计税基础=0,账面价值等于计税基础,递延所得税负债余额=0,递延所得税发生额=0-92=-92元(借方),会计分录为:

借:所得税 2000(2092-92)

递延所得税负债 92

 贷:应交税费-应交所得税 2092[(11000-540)×20%]

从以上例子可以看出,采用资产负债表债务法可将复杂的调整过程简单化,尤其是当税率变动的情况下,如采用递延法或损益表债务法都会造成大量的调整工作;而采用资产负债表债务法,无论在哪种情况下,只需比较账面价值与税基,计算暂时性差异,决定递延所得税资产或是递延所得税负债,以所得税为轧平账编制会计分录就可以了。

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