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捐赠资产

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1.什么是捐赠资产

捐赠资产是指自然人、法人或其他组织自愿无偿向各级行政事业单位捐赠(调配)财产的总和,包括大型机械设备、车辆、仪器以及按规定应纳入单位固定资产管理办法中的各种资产企业对外捐赠资产是比较常见的捐赠形式。

2.对外捐赠资产的会计处理规定[1]

在对外捐赠资产上,《企业会计制度》和《企业会计准则》的规定是一致的。

《企业会计制度——会计科目和会计报表》在解释“营业外支出”科目核算内容时指出:“本科目核算企业发生的与其生产经营无直接关系的各项支出,如固定资产盘亏处置固定资产净损失出售无形资产损失债务重组损失计提固定资产减值准备、计提的无形资产减值准备、计提的在建工程减值准备罚款支出捐赠支出非常损失等。”“企业发生的罚款支出、捐赠支出,借记本科目,贷记‘银行存款’等科目。”《企业会计准则应用指南——会计科目和主要账务处理》在解释 “营业外支出”科目时,也作出了与会计制度类似的规定,即“本科目核算企业发生的各项营业外支出,包括非流动资产处置损失非货币性资产交换损失、债务重组损失、公益性捐赠支出、非常损失、盘亏损失等。”

无论是《企业会计制度》还是《企业会计准则》,都要求企业必须在同时具备下列五项条件时才能确认收入:“(一)企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方;(二)企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权,也没有对已售出的商品实施有效控制;(三)收入的金额能够可靠地计量;(四)相关的经济利益很可能流入企业;(五)相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。”而企业用资产对外实施捐赠时,有一个重要的条件是不能得到满足的,即不可能导致相关经济利益的流入,因而,也就不用作为资产销售,不用确认资产销售收入的实现。

事实上,2003年,财政部、国家税务总局联合颁发的《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则问题解答(三)》(财会〔2003〕29号)就相当明确地规定:“企业将自产、委托加工产成品和外购的商品、原材料固定资产无形资产和有价证券等用于捐赠,应将捐赠资产的账面价值及应交纳的流转税等相关税费,作为营业外支出处理。”虽然财会〔2003〕29号文本身并未对其中的账面价值进行任何的解释,但是按照《企业会计制度》以及《企业会计准则》相关规定,账面价值通常是指捐赠资产的账面净值,进一步讲,是指捐赠资产的成本减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销等后的余额,如果企业对捐赠资产已计提了减值准备的,那么还应当同时抵减已计提的减值准备。

3.对外捐赠资产的所得税处理规定[1]

企业所得税上,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条首先对包括资产捐赠在内的捐赠作了视同销售处理规定,即:企业将货物、财产、劳务用于捐赠的,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务,但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

而《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》(国税函〔2008〕828号)则在上述二十五条规定的基础上,除重申企业将资产用于对外捐赠必须视同销售处理之外,还对捐赠资产的计量问题作了补充规定。按照其规定,企业对外捐赠的资产如果属于企业自制资产,则应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入;属于外购的资产,则可按购入时的价格确定销售收入。

《中华人民共和国企业所得税法》第九条、第十条对包括资产捐赠在内的捐赠扣除标准、比例等作了限制性规定,即:企业发生的公益性捐赠支出,在年度利润总额12%以内的部分,准予在计算应纳税所得额时扣除。对于非公益性捐赠以及超过上述标准公益性捐赠都不得进行税前扣除。至于公益性捐赠的范围,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十一条作了解释:“企业所得税法第九条所称公益性捐赠,是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门,用于《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。”至于“年度利润总额”的含义,《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十三条进行了明确:“年度利润总额,是指企业依照国家统一会计制度的规定计算的年度会计利润。”

除此之外,财政部、国家税务总局、民政部还联合印发了《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》(财税〔2008〕160号),对捐赠的范围、途径、计量、凭证等内容进行细化规定,按照其规定,其中的用于公益性捐赠支出,“是指《中华人民共和国公益事业捐赠法》规定的向公益事业的捐赠支出,具体范围包括:(一)救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动;(二)教育、科学、文化、卫生、体育事业;(三)环境保护、社会公共设施建设;(四)促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。”允许税前扣除的公益性捐赠支出必须是“通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门”实施。

公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,捐赠资产的价值,按以下原则确认:(一)接受捐赠的货币性资产,应当按照实际收到的金额计算;(二)接受捐赠的非货币性资产,应当以其公允价值计算。捐赠方在向公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构捐赠时,应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明,如果不能提供上述证明,公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构不得向其开具公益性捐赠票据。财税〔2008〕160号还特别强调:“公益性社会团体和县级以上人民政府及其组成部门和直属机构在接受捐赠时,应按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门印制的公益性捐赠票据,并加盖本单位的印章;对个人索取捐赠票据的,应予以开具。”

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