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国际会计惯例

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1.什么是国际会计惯例

国际会计惯例,是指国际会计准则以及一些发达国家如英、美、日、法、德等国的会计规范。

2.国际会计惯例的分类[1]

(1)按其适用范围分为世界通用性的与区域性的国际会计惯例。国际会计惯例是在国际经济交往中产生的,因而它的规范作用具有范围性界定。前者是为世界上大多数国家遵守并采用的惯例,后者仅是适用于某一特定区域的会计惯例。

(2)按其包含的内容分为狭义的和广义的国际会计惯例。前者仅包括不成文的国际会计惯例,后者包括成文的和不成文的国际会计惯例。

(3)按其表现形式分为成文性的和不成文性的国际会计。前者表示以条文或文字出现的国际上会计领域里通常做法。如国际会计准则委员会以准则形式发布的国际公认的四个基本假设。后者是不以条文或文字出现的仅存在于人们头脑中的国际上会计方面的通常做法。如“V”表示已经过帐;“O”表示期末帐户余额结平等。

(4)按其借鉴、运用主体的利益倾向分为限制性和非限制性的国际会计惯例。国际会计惯例对其运用主体来说总有不合理之处。表现在限制内容上,限制性国际会计惯例就是指从本国利益出发考虑,不能依照国际惯例去做或做后对自己有损害的,从而不予借鉴或运用的会计国际惯例;反之,则为非限制性的国际会计惯例。

3.国际会计惯例的特征[1]

(1)产生的历史阶段性。它并不是随会计的产生而产生,而是随国际交往扩大而形成。

(2)规范性。不论是成文的还是不成文的国际会计惯例都是用来规范会计活动主体的行为。

(3)准强制性。它的强制性不如法律的强制性,况且并非所有的国际会计惯例都具有这种意义上的“强制性”(一般来说,它作为一种通则,实际上类似一种通行规则,即会计活动主体实践活动中普遍采用的规则,这些规则并不具有当然的强制性。而作为一种习惯,则是会计人员在会计实践中认可并采用的规范,则往往具有当然的强制性),它不与法律发生冲突,并受到法律的保护,具有类似法律的强制性。

(4)国际通用性与区域性。它是大多数国家共同遵守并认可的,不是一二个国家的习惯作法。它在国际上大多数国家能通用。但作为区域性国际会计惯例仅适用某一特定区域。

(5)反复适用性。它作为规范的准则、原则或标准及做法,在特定时空下重复多次地运行作用,它不是一种偶然性的做法。

(6)客观性。

(7)不唯一性。如计提固定资产折旧可有多种方法供人们选择,不必拘泥于其中任何一种方法。

(8)限制性与非限制性相结合。一种情况是,国际会计惯例在权利和义务时,既有限制性的内容(如成文性的国际会计惯例),也有非限制性的内容;另一种情况是,各个国家和地区分别从自己的利益出发审视国际会计惯例,将对自己的利益有损害的或自己做不到的国际会计惯例归为限制性一类,反之,则归为非限制性的一类。

(9)确定性的和不确定性相结合。它的确定性也指它的稳定性,即国际会计惯例不因会计环境(经济波动、生产力发展水平等)变动而朝夕改动,具有在特定阶段的相对稳定性,使人们能够把握其内容。但从长运看,随着会计理论与实务的拓展,它还要逐渐完善和更新。世界上没有永恒不变的国际会计惯例。

(10)公认性。国际会计惯例形成有两条途径:一是自发形成的,如习惯;二是制定或认可形成,如惯例、标准等。无论从哪条途径形成,都须基于大多数国家的共同确认。

(11)效益性。它能为大多数国家所采用,毕竟说明其是成功的,是能为会计发展服务的。

(12)科学合理性。这是它能被不同的国家和地区所采用并沿用至今且不断发展的原因。

4.国际会计惯例的内容[1]

现代会计是一个复杂的会计系统,自1494年卢氏《算术、几何和比例概要》发表为现代会计发展奠定基础和为会计发展成为一门科学开辟道路以来,现代会计已发展成为对内报告和对外报告两套体系。对内报告体系包括管理会计(责任会计)、人力资源会计、行为会计等。对外报告体系包括财务会计社会责任会计等。因此要罗列出世界上通用的做法是不可能的,也是不现实的,因为管理会计(责任会计)及财务会计等等有关理论方法体系中的问题尚在探讨和完善中,而且在会计实务的大多数领域里世界各国普遍的做法也或多或少地存在着差异。

在我国,一套科学的管理会计理论方法体系尚待建立。当前,建立起适应社会主义市场经济体制的现代企业制度是经济体制改革的目标之一,经济体制改革的中心是转换企业经营机制,而会计改革要为经济体制改革服务。在此,我国在财务会计领域体现国际会计惯例,其内容应包含下述方面:

1.财务会计基础方面。国际公认的四个基本假设(会计主体、会计分期、持续经营货币计量及币值不变假设)的界定;会计要素(资产、负债、业主权益、收入、费用、利润)的确认;会计基本原则(真实性原则、及时性原则、相关性原则、实质重于形式原则、重要性原则、历史成本原则权责发生制原则等等)的确立;会计恒等式(资产=负债+业主权益或资产=负债+业主权益+收入-费用)的建立;会计循环(编制分录——过帐 ——调整——编制报表——结帐)的科学性保证;复式记帐法下借贷记帐法的采用等。

2.资产、负债、业主权益要素项目的概念、界定、分类划分、包含内容、计价及其方法、入帐价值的确定及其会计处理等。

3.收入、费用、利润要素项目的概念、界定、分类、计价、确认原则及其会计处理等。

4.财务报表的种类、格式、项目填列顺序、编制方法及要求等。

5.合并报表的概念及分类、两种会计处理方法(即购买法权益法)及合并报表编制格式、要求、程序及方法等。

5.国际会计惯例的启示[1]

1.“步子快一点、胆子大一点”,敢于借鉴国际会计惯例。不借鉴国际会计惯例,我国会计发展就是空谈。中国会计是世界会计的组成部分,她所追赶的是世界会计文明的足音和现代会计的潮夕。只要与我国客观的经济、法律、教育文化及生产力发展水平等相适应的国际会计惯例,我们应解放思想,创造条件,以博大的胸怀去吸纳她、拥抱她。

2.处理好会计国家化与国际化的关系。尽可能地与国际会计惯例接轨,包括两层含义:一是应继续保持“理性的会计国家化”(中国化);一是要努力实现科学化旗帜下的会计国际化。会计国家化与国际化是国际会计协调的主题,二者存在着辩证关系并矛盾地发展着,前者在很大程度上阻碍着后者,后者又在很大程度上削弱着前者。如不处理好二者的关系,过于偏重于哪一边,就会给会计改革带来危害。笔者认为,正因为二者有矛盾,才会有会计的发展,在尽力保持中国特色的前提下走国际化道路,无疑是可取的。而那种搞无益的会计国家化和为国际化而国际化的作法要坚决反对。

3.要注意借鉴国际会计惯例的方法。当前我们要做的是: (1)立法中确认它。对于能为我国所用的国际会计惯例,应把它纳入我国的法律、法规中,使之理论化、规范化、系统化,使这成为我国会计法规体系中的内容(如把它列入会计准则会计制度等)。

(2)企业会计管理中应及时、自觉地大量采用,以使管理工作科学化、简便化。

(3)加大宣传力度。对于西方发达国家一些好的通用性的习惯做法,要广泛宣传自觉运用。

4.把握好国际会计惯例的标准和内容。会计改革要与国际会计惯例接轨,客观要求我们重视、研究国际惯例。在借鉴中,如何识别某项会计惯例是否属于“国际会计惯例”的范畴,是非常重要的。具体可从以下标准去考察:

(1)该项惯例或规则是否在大多数西方发达国家采用?它是否在有关代表性学术刊物与著作上予以介绍过?人们对它的态度如何?

(2)会计实践中各国有关机构是否予以运用?

尽管国际会计惯例具有可确定性的内容,但我们不能因这种可知性因素的客观存在,而忽视、降低鉴别活动的严肃性、准确性,削弱在鉴别过程中主观能动性的发挥。会计国家化与国际化深刻地根植于复杂的社会环境中,各国之间会计惯例的差异将长期存在,要形成全世界各国普遍接受并公认的“国际会计惯例”,在理论上是不可能的。在当今,以美、英为首的西方发达国家的会计理论、原则与实务代表了市场经济条件下会计发展的最高水平,他们的会计惯例也为大部分国家所接受。基于现实,我国会计改革的国际接轨所包含的内容首先应是少数西方发达国家(美、英等)的会计原则与会计实务。

5.尽快走出思想认识上的两个误区:

(1)把国际会计惯例等同于美国或英国或其它任一国的会计惯例或者国际会计准则;

(2)把接轨看成是统一、大同、一致或其它。这两种认识都是错误的,具有很大的危害性。

6.研究、弄清楚能早日与国际会计惯例接轨的最佳途径和正确界定接轨中合适的“度”。在保持会计中国特色的情况下走国际化道路是接轨的总要求。为此我们应重点研究、把握好会计的“中国特色”,途径是:通过中外会计环境的比较分析,明确我国会计的“中国化”特征。同时,并研究我国基本、具体会计准则与西方主要发达国家会计准则及国际会计准则之间的共性与差异,以为具有中国特色的会计法规体系提供理论支持,然后进一步协调差异而逐步与国际会计惯例接轨、靠拢。全盘照抄、移置式的所谓接轨是错误的。接轨中合适的“度”在于,改革后的会计准则与实务能适应社会主义市场经济的发展需要。

6.国际会计惯例与我国会计准则的差异[2]

1.会计准则的制定主体不同。

国际会计准则的制定主体是国际会计准则委员会。这个组织是由澳大利亚、加拿大、法国、联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国和爱尔兰、美国等9个国家的16个主要会计职业团体经协议于1973年6月在伦敦发起成立的。现在已发展到拥有来自80多个国家专业会计组织的 100多个会员。到1990年底,共发布了31项国际会计准则。国际会计准则委员会不同于主权国家的国家机构,其成员也不是各国政府。因此,它所发布的国际会计准则也是“契约性”和“倡议性”,没有约束力,不像主权国家发布的法律那样,具有强制性。

美国的公认会计原则不是由国家,而是由国家法律作支撑的民间会计组织(财务会计准则委员会)制定和发布的。这种由民间会计组织制定会计准则的做法就是以英美为代表的海洋法系国家的会计准则制定模式。

我国等大陆法系国家则不同。国家的会计准则是由国家直接制定和发布,而不是由任何一个民间组织制定和发布的。

2.会计准则构成模式不同。

国际会计准则及“公认会计原则”基本上都由基本框架和具体准则构成。如国际会计准则由财务报表框架(包括财务报表的目的、基础性假定、财务报表的质量特征。如可理解性、相关性、如实反映、实质重于形式、中立性、谨慎性、完整性和可比性等)及具体会计原则组成。“公认会计原则”大致也由这两部分组成。除此以外,国际会计准则及“公认会计原则”均无会计科目的具体核算和会计报表这种形式的会计制度。

我国则不同,会计准则体系由三部分组成:基本准则(企业会计为《企业会计准则》、行政事业单位会计分别为《行政单位会计准则》和《事业单位会计准则》),具体准则(如关联方关系及其交易的披露等一系列企业具体准则)及具体会计制度(如《企业会计制度》等)。

3.对会计信息质量的认识不同。

会计环境不同,以及对会计目标的认识不同等,就会导致对会计信息质量的认识不同,进而导致会计选择及会计处理上的差异。美国会计准则认为,会计目标主要是为投资者、债权人提供与其决策有用的会计信息。因此,会计信息的最首要的质量特征是“相关性”,在“相关性”和 “可靠性”发生矛盾冲突时,侧重于“相关性”而不是“可靠性”。在我国则不同,由于法制不健全及体制等原因,长期以来,假账风行不止,成为经济生活和社会的“恶瘤”。在这种环境下,我国在“相关性”和“可靠性”发生矛盾时的会计选择上,应侧重“可靠性”而不是“相关性”。我国《中期财务报告》准则在选择中期财务报告编制的理论基础时,之所以选择“独立观”而不是“一体观”,以及有选择地使用“公允价值计量属性,正是基于这种选择,在制度上保证会计信息的真实可靠。

4.会计计量属性不同。

在美国等国家,除了主要按历史成本计价外,还更多地运用公允价值、未来现金流量的现值成本与市价孰低法后进先出法等作为对历史成本原则的修正。在我国,运用未来现金流量的现值、成本与市价孰低法、后进先出法,只是近几年的事情,而且运用范围远没有美国那么广泛,特别是公允价值的运用受到非常严格的限制。

5.非营利组织政府会计的差异较大。

在美国,非营利组织及政府会计在一定范围内同时采用权责发生制和收付实现制两种会计处理基础,并按照配比原则的要求计提折旧费及坏账准备金等。在我国,行政单位会计一律采用收付实现制,不采用权责发生制,行政事业单位一律不提取折旧费,不提取坏账准备等。

6.企业会计实务处理上的差异较大。

对于企业会计实务,有些我国已经发布了相关的会计准则,有些尚无相关准则。已发布的会计准则中,有些实务处理与国际会计准则的处理也不同。如非货币性交易下换入资产的入账价值的确定,国际会计准则要求按公允价值,我国按换出资产账面价值加上相关税费;上市公司以超过市价的价格售予关联方的交易,国际会计准则以交易价格确认收入。我国一般按估计的市场价格或成本加上合理的或规定的毛利确认和计量收入,超过部分计入资本公积;债务重组收入的处理,国际会计准则作收入,我国作资本公积。在企业合并的会计报表的编制方法上,国际会计准则要求如果无法辨明购买企业,应采用权益结合法,否则采用购买法。我国尚无具体准则。但根据有关规定,大部分企业采用购买法,有时采用权益结合法。

另外,有些亟需明确的会计实务,如外币交易折算会计和外币财务报表、企业合并会计期货会计、中小企业会计、特殊资产(如矿产、石油、天然气、林地和育林地)会计等,目前尚无规定。

7.国际会计惯例与我国会计制度的差异[3]

我国自1993年实行企业会计核算制度改革以来,改变了原有的以计划经济为基础的会计模式,将原来资金平衡表体系改为资产负债表体系,完成了会计模式性转换,实现了与国际会计惯例的初步协调。尽管我们在这些问题上做出了努力,但同时也应看到,我国会计制度在计量属性方面、财务报告方面与国际会计惯例相比仍有较大差距。

1.在计量属性方面的差距。

我国在这次会计制度改革中,为了遏制人为操纵利润的现象,在债务重组、非货币性交易和以“放弃非现金资产”方式取得长期股权投资的会计处理中,以“账面价值”取代“公允价值”这一国际上普遍使用的计量属性,进行有关资产计价。当然这是在目前经济体制还不完善的情况下所采取的措施。同样,这种措施又会产生新的问题,那就是高估生产。相应地,企业就只能多提减值准备抵销资产泡沫或者虚增利润多缴税金。另一方面,美国财务会计准则委员会(FASB)1978年开始发表财务会计概念公告,在会计计量等方面进行研究探索。财务会计概念公告和财务会计准则的不同之处在于前者并非公认会计原则的一部分,它的目的是为财务会计和报告准则的制定和完善提供指导的要领框架。

美国财务会计准则委员会于2000年推出的第七辑财务会计概念公告——<在会计计量中使用现金流量信息和现值》无疑是一种开创性的探索,为在初始确认或新起点计量时使用未来现金流量作为会计计量基础以及发挥利息法在会计摊配中的作用提供了一个比较完整的指导框架。

FASB认为,现值计量的目的是为了尽可能反映一组未来资金流量之间的差异,以便为经济决策提供更相关的信息。为了在财务报告中提供相关信息,现值必须能够体现资产或负债的某些可观察的计量属性(即公允价值)。同时在第七辑概念公告口王春年中还提供两种计算现值的方法——传统法和期望现金流量法。另外,还讨论了一个关于负债的现值计量问题。对负债的现值计量的目的与资产的现值计量的目的一样,都是以公允价值作为惟一的计量目的,并且应考虑企业资信状况的变化。

2.财务报告方面的差距。

这次《企业会计制度》中的报表体系引入了分部报表,这标志着我国部分企业已进入跨国发展时代。分部报表的格式借鉴了国际会计准则委员会于1981年发布的第l4号国际会计准则<财务信息分部报告》,但不同的是我国明确了进行披露的分部财务信息标准。现今各国和有关国际性组织在分布报告的披露形式、内容和程度上都有较大差异,同时在分部披露中也存在着诸如标准划分、共同费用如何在不同分部间进行分配等问题,因此分部报告作为一种新生事物有待人们进一步的研究和探讨,以摸索出一套适合我国国情的分部报告。

另外,在财务报告方面我国还存在着一个空白,那就是社会责任的披露或者称为环境报告。随着政府、行业和社会公众的环保意识日益增强,在年度报告中披露有关环境政策方面的信息在欧美已经很流行。而在我国,包括香港在内,这方面的发展是远远落后的。

3.在会计环境方面的差距。

会计的发展要受一个国家特定环境的影响和制约,尤其受经济环境的影响和制约。要加快中国会计准则的国际化进程,首先应从环境因素上进行分析。全球性会计准则首先要实现发达国家之间会计准则的趋同,而中国会计准则要想与发达国家的会计准则进行协调,必须加强与发达国家在会计环境上的沟通。发达国家市场经济发达,市场机制完善,而中国的市场经济则处于起步阶段,市场机制还不完善,包括生产资料、金融、产权、劳动力在内的各种市场还不发达,与发达国家存在着较大差距。这就要求中国加快培育市场体系,建立有利于企业公平竞争的市场机制,敦促企业按照现代企业制度的要求完善公司内部治理结构,建立健全内部控制制度

加入WTO,标志着中国将在更大程度和更深层次上参与经济全球化进程,从而进一步促进中国经济体制改革和政府职能的转换。政府宏观调控和维护公众利益的职能将加强,对企业的直接干预将减少,政府将致力于为市场主体创造一个公平、公正的市场经济环境。加入WTO,意味着中国必须遵守国际通行的贸易规则,经济的市场化程度将进一步提高。这些都将改变中国的会计环境,减少中国与发达国家在会计环境上的差异。

中国自1992年发布<企业会计准则》以来,到目前为止只发布了l6项具体会计准则,还没有形成一套完整的体系,基本会计准则中的有些规定已不适应环境的发展,对于会计领域新出现的一些业务还没有明确的具体准则来指导。面对这些问题,必须加快具体会计准则的制定步伐,修订原有不适应环境发展的会计准则,促进中国会计准则的国际化,以适应经济一体化及加入WTO的要求。另外,应尽快构建中国的会计准则理论框架,以推动中国会计准则体系的早日形成。随着中国会计环境变化和具体会计准则的陆续出台,有必要建立与会计准则相适应的理论框架。会计准则的研究制定与实施应有扎实的理论基础,美国正是由于财务会计准则委员会建立了新的会计理论结构体系,才发展到今天比较完整的会计准则体系。中国如果没有一套会计准则理论框架,将难以为具体会计准则的制定、评价和修订提供理论依据和质量标准,从而将可能阻碍中国会计国际化的进程。

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