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商誉法

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1.什么是商誉法

商誉法亦称重估法(revaluation method)。与红利法相对。处理合伙企业所有权变更的一种会计方法。在新合伙人入伙原合伙人退伙时,在账上确认商誉,合伙企业的资产公允价值反映的方法。新合伙人的入伙和原合伙组织解散。此法强调合伙企业所有权结构变更在法律上的重要性。从法律观点看,新合伙人人入伙或原合伙人退伙导致原合伙企业的解散,并创造出机关报的合伙企业,既然如此,转移到新合伙企业所以得的有形资产和无形资产,包括原合伙企业或新合伙所创造的商誉,均应确认入账。

在合伙人退伙时,企业应重新评估原合伙企业的资产和负债,并调整各合伙人资本,合伙企业支付额超过该合伙人原投资额的部分也应确认为商誉。若仅确认这一部分的商誉,则称为部分商誉法;若将合伙企业支付额减去退伙人的资本的差额,推算整个合伙企业所蕴含的商誉,然后在账上加以确认,则是全部商誉法。

商誉法确认了新合伙人入伙或退伙这一事项所隐含的商誉,与红利法相比,这种处理会使合伙企业以后年度利润下降,因为商誉在一定期限内需予以摊销

其计算公式:

人力资源价值=商誉×人力资源投资率

其中,商誉为企业过去若干年收益中超过行业平均收益部分的累计数。即:商誉=(企业实际收益-行业平均收益)×人力资源投资率

2.红利法和商誉法的比较和选择

一、理论依据不同

红利法是将投资额与权益额的差额在原合伙人之间据损益分配比例进行分配,视作给新人的红利或新人给原合伙人的红利。其理论依据是新人入伙时合伙企业仍在正常经营中,持续经营假设依然成立,持续经营假设以及建立在其上的各种会计原则也适用于合伙企业。所以合伙企业的资产仍以历史成本计量,无需重估,自然也不会产生商誉。当新合伙人的投资额小于其所得的权益额时,两者的差额可视作原合伙人让渡部分资本以红利的形式购买新合伙人的人力资本财务资本;当投资额大于权益额时,从理性人假设出发,是新合伙人十分看好合伙企业,认为其会给自己带来更多的利润,因此以较高的价格购买其入伙权,此部分差额时作给原合伙人的红利。

商誉法是将投资额与权益额的差额视作新人给合伙企业带来的商誉,或原合伙企业本身存在商誉,故应将此商誉在企业确认,本在合伙人资本中分配。其理论依据是新人入伙时,从法律实质上看是原合伙企业解散,新合伙企业产生。此时持续经营假设下所使用的历史成本原则已不再适用,而应考虑用现时价值对企业资产进行计价。

二、会计稳健性不同

在红利法下,合伙企业的资产=原合伙资产+新人的投资额,商誉法下合伙企业的资产=原合伙企业资产+新人的投资额+确认的商誉。而商誉的确认是由新合伙人的投资额和权益比例来确定的,而权益比例的确定又是由新旧双方谈判商议决定的,不是在市场中确定的,带有很强的人为因素。所以商誉确认的可靠性较差。因而红利法比商誉法更具稳健性,也较保守些。

三、财务效应不同

商誉法下产生的无形资产商誉,在日后的会计处理中要进行摊销,因而会产生费用,从而同期的利润比红利法下产生的利润要少,同时也会起到税收挡板的作用,合伙人所缴纳的所得税也会比红利法下少。基于这样的财务效应,可能会促使企业倾向于采用商誉法。进一步想也会诱使新合伙人同原合伙人合谋避税。抑或新合伙人与原合伙人约定给新合伙人较高的所有者权益比例,高估新合伙人的商誉,实现不合理避税。

四、两者的缺陷及改进

红利法和商誉法在会计实务中都存在着某些缺陷。

红利法中有人要给另一些人红利,必定会有人遭受损失,因而会产生部分合伙人不愿意出让资本,部分人愿意出让资本。由于合伙企业是基于自愿、平等和公平的原则,因此红利法的每次实行可能伴随着大量的说服沟通和谈判工作。

商誉法中除非存在着负商誉,一般合伙人不会有什么损失。但商誉法在会计实务中存在着一个关键的问题是对企业价值进行重估时所采用的计价基础不统一。当投资额<权益额时,认为新合伙人存在商誉,此时以原合伙人的资本和新权益比例计算企业现在的重估价值,计算基础是企业的历史成本。当投资额>权益额时,说明企业存在商誉,此时以新合伙人的投资额和所有权比例计算合伙企业的价值,计算基础是现时价值。另外,商誉法中存在部分确认法和全部确认法,两种方法没有规定使用的条件。使用部分确认法时,某些合伙人的资本采用现时价值计量,另外一些人则采用了历史成本计量,显然有失公允。此外部分确认法和全部确认法的混合使用也不符合会计的一贯性原则。

红利和商誉的分配上都采用了损益分配比例法。对于红利法而言,红利就是一种资本损失或所分得的红利,可以采用损益比例进行分配。损益分配比例的约定主要是依据财务资本的提供比例,较少考虑人力资本对企业的贡献比例。商誉法下,商誉的形成可是主要来源于某个合伙人,此时采用损益分配比例,会使得资产的形成和分配不一致。

对于两者的改进,红利法下对红利的分配可以不必采用损益比例分配,合伙人共同协商约定另外一个比例,使愿意让渡资本和不愿意让渡资本的合伙人之间达成平衡。对于商誉法的计价基础不统一问题,应按现时价值重估企业资产,即以新合伙人投资额和所有权比例计算企业的现时价值。部分确认法和全部确认法应视商誉的形成进行选择,假如商誉明显来源于某个人,此时可采用部分确认法;假如商誉不可辨认应合理估计商誉形成的贡献比例,然后据此进行分配。

最后本文将分析一下红利法、商誉法中的部分确认法和全部确认法在合伙企业会计处理中的适用条件。商誉法的适用条件是个人或企业存在商誉,红利法则是入伙或退伙时有人愿意让渡资本,承担部分损失。部分确认法和全部确认法的选择应视商誉的形成原因。现在大略讨论他们适用的情况。由于有限合伙人不参与企业的经营只参与分红,所以商誉法下不应当分配商誉给有限合伙人。

1.合伙企业出资时,可以以劳务出资,此部分劳务可以看作该合伙人的商誉,因而用部分确认法进行确认该合伙人的资本。

2.新人入伙投资额<权益额时,此时应区分新人入伙带来的是人力资本还是财务资本。假如新人具有良好的威望、过人的技术,可以给企业带来超额的利润,此时就要用部分确认法确认该合伙人的资本和给企业带来的商誉;假如合伙企业因一时资金短缺,愿意以一定的损失吸引新合伙人的财务资本,此时应用红利法,将这部分损失在原合伙人之间据损益分配比例法进行分配。

3.新人入伙投资额>权益额时,基于理性人假设,新人愿以高价购买企业将来带给自己的超额利润,此时应用商誉法确认合伙企业的商誉。以新人投资额和所有权比例计算企业的重估价值,重估价值减去原来的资产就是企业的商誉。

4.合伙人退伙额<权益额时,假如退伙时因该退伙人个人原因自愿退伙,而且因时间紧等因素愿以让渡自己部分资本为代价立即退伙;或是除名退伙,他给企业带来了一定的损失,因而要让渡部分资本补偿此损失,这两种情况下应用红利法进行核算,将退伙额和权益额的差额在剩余合伙人之间进行分摊。

5.退伙额>权益额时,说明企业资产被低估,存在着无形资产商誉,因而应采用商誉法进行会计处理,以退伙额和退伙比例重估企业资产,计算出商誉后,再按商誉形成的贡献比例进行分配。

在实际操作中存在着各种各样的情形,我们应视具体情况,认清实质进行选择。

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