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会计差错更正

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1.什么是会计差错更正

会计差错更正是指对企业在会计核算中,由于计量、确认、记录等方面出现的错误进行的纠正。

会计差错是指在会计核算时,由于计量、确认、记录等方面出现的错误。

经济事项或交易进入会计系统后,经过确认。计量、记录和报告,输出对信息使用者有用的会计信息。在确认、计量、记录过程中由于种种原因会产生差错。会计差错特别是重大差错若不及时、正确地更正,不仅影响会计信息的可靠性,而且可能误导投资者、债权人和其他信息使用者,使其作出错误的决策或判断。

2.会计差错更正的原则

1.会计差错更正必须遵守有关的法律规范

在财政部发布的《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》、《企业会计准则—资产负债表日后事项》及《会计基础工作规范》和国家税务总局发布的《增值税日常稽查办法》等法律规范中,分别规定了会计差错的不同更正方法和适用条件,在更正会计差错时必须遵照执行。只有遵从统一的规定,财务会计工作才规范,更正后的信息才符合会计信息可比性的质量要求

2.会计差错更正必须符合会计原理和核算程序的基本要求

会计差错更正, 往往需要作出新的账务处理来纠正原错账, 新的账务处理必须符合会计原理和核算程序。只有符合会计原理和核算程序,才能反映错账的来龙去脉,清晰表达调整的思路;才能做到核算准确, 数字可靠;才能做到账证相符、账账相符、账实相符和账表相符;才能使会计报表期间上下期保持连续性和完整性。如果更正会计差错不符合会计原理和核算程序的基本要求,采取一些简单的甚至不容允的(如腿色药水更正)更正方法,则会导致账务混乱,是很不利于纠错的。

3.会计差错更正必须具有针对性

会计差错更正首先要认真识别错在哪个会计核算环节,错在哪项会计认定,是哪类差错;将差错识别归类后,就应及时针对不同的差错类别,选用不同的更正方法。一句话,对症下药,问题错在哪里就纠正哪里,从而消除虚假的会计信息,真实地反映会计核算情况。

3.会计差错更正的方法

1.方法的分类

汇总各种法律规范的规定,更正会计差错的方法可以分为两大类:一是更正的技术方法,二是是否追溯的方法。

(1)更正会计差错的技术方法

更正会计差错的方法从技术角度看包括划线更正法、红字注销法、蓝字反方向更正法(蓝字更正法)、红蓝字更正法(综合调整法)等。《会计基础工作规范》规定:如果账簿记录发生错误,则应按照规定采用划线更正法进行更正;已经登记入账的记账凭证,在当年内发现填写错误时,可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证,在摘要栏注明“注销某月某日某号凭证”字样,同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证,注明“订正某月某日某号凭证”字样;如果会计科目没有错误,只是金额错误,也可以将正确数字与错误数字之间的差额,另编一张调整的记账凭证,调增金额用蓝字,调减金额用红字;发现以前年度记账凭证有错误的,应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。据此规定,只更正账簿的方法则是划线更正法;调整记账凭证金额用红字则是红字注销法;调整记账凭证金额用蓝字则是蓝字更正法;对某错误同时使用红、蓝字则是综合调整法。红字表示注销或减少,醒目明了,红字过多则又让人眼花缭乱,反映的内容会不清晰;蓝字记录若与原分录方向相反则表示注销或减少,填制的补充分录则为增加。

(2)是否追溯的方法

会计差错更正按是否追溯到差错发生的当期或尽可能的早期,分为追溯重述法未来适用法。追溯重述法,是指在发现前期差错时,视同该项前期差错从未发生过,从而对财务报表相关项目进行更正的方法。未来适用法,是指不追溯而视同当期差错一样更正。《会计政策、会计估计变更和会计差错更正》规定:企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错,但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外;确定前期差错影响数不切实可行的,可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额,财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整,也可以采用未来适用法。追溯重述法与未来适用法相比,追溯重述法纠错针对性更强、更准确,但过程复杂,成本较大。

2.根据不同的差错类型选用不同的方法

为了正确使用差错更正方法,应先弄清差错的类型,然后对号入座。差错可按以下三个标准分类:一是差错的发现时间,可以分为当期即报告期内发现的差错和资产负债表日后期间即资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的差错;二是差错的所属期间,可以分为属于当期的差错和属于前期的差错;三是重要性,可以分为重要的会计差错和非重要的会计差错。重要的会计差错即足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错;非重大会计差错,是指不足以影响会计报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量做出正确判断的会计差错。实务中对重要性的判断离不开具体的环境和会计职业判断,并且应从性质和金额两方面进行分析。一般来说,差错金额越大、性质越严重,则差错越重要。为了便于选定差错更正方法,对以上差错类型可进行这样的组合,(1)当期发现属于当期的差错;(2)当期发现属于前期非重要的差错;(3)当期发现属于前期重要的差错;(4)资产负债表日后期间发现属于“当期”(报告期)的差错;(5)资产负债表日后期间发现属于前期非重要的差错;(6)资产负债表日后期间发现属于前期重要的差错。凡是归属于当期的差错,无须区分重要性,因为报表尚未报出,只要及时调整,无论重要与否均不会影响报表使用人的决策(注意:“当期”即为报告期,“前期”则为前一报告期)。

选用技术方法时,差错(1)对凭证更正无限制,其它差错只能用蓝字法,;是否采用追溯方法,差错(3)和(6)必须考虑,其它差错不用考虑。差错(3)和(6)还必须在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息:前期差错的性质;各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额;无法进行追溯重述的,说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。

另外,不同的差错更正所采用的会计科目有别,差错(1)、(2)在会计科目方面无特别的要求,差错(3)、(4)、(5)、(6)涉及损益的事项, 通过“ 以前年度损益调整”科目核算; 涉及利润分配调整事项, 直接通过“利润分配 —未分配利润”科目核算; 不涉及损益以及利润分配的事项, 调整相关科目。还值得说明的是,按《增值税日常稽查办法》规定,对增值税一般纳税人,纳税检查查补(退)税款应设立“应交税金———增值税检查调整”专门账户核算,凡检查后应调减账面进项税额或调增销项税额进项税额转出的数额,借记有关科目,贷记本科目;凡检查后应调增账面进项税额或调减销项税额和进项税额转出的数额,作与上述相反分录;全部调账事项入账后,应结转出本账户的余额,并对该余额进行处理。

总之,会计差错更正有一套科学的规范方法,更正会计差错首先得识别和划分差错类型,然后根据差错类型及时对症下药,合理选取和运用会计差错更正的方法。只有这样,才能维护和保证会计信息质量,才能为报表使用人决策提供更有价值的参考。当然 会计差错更正的方法只是纠错的补救措施,加强日常核算管理和监督工作,预防控制和杜绝会计差错的发生才是纠错的根本之道。

4.会计差错更正方法的协调

在日常会计核算中,由于各种原因会使记账凭证填制出现差错,以至影响到账簿记录甚至会计报表出现差错。会计人员发现会计差错时,应当根据差错的性质,采用恰当的更正方法及时予以更正。目前会计差错更正方法的政策依据有三个,第一是《会计基础工作规范》(以下简称《规范》),第二是《企业会计准则—会计政策、会计估计变更和会计差错更正》(以下简称《准则》),第三是新《企业会计制度》(以下简称《制度》)。在《规范》、《准则》、《制度》中都有专门的篇幅对会计差错更正提出要求,说明更正会计差错的重要性。但是对具体会计差错的更正在《规范》中规定的处理方法与《准则》和《制度》的规定却不一致。如何协调是本文要解决的问题。

《规范》第三章第二节第五十一条(五)规定,“已经登记入账的记账凭证,在当年内发现填写错误时,可以用红字填写一张与原内容相同的记账凭证,在摘要栏注明‘注销某月某日某号凭证’字样,同时再用蓝字重新填制一张正确的记账凭证,注明‘订正某月某日某号凭证’字样。如果会计科目没有错误,只是金额错误,也可以将正确数字与错误数字之间的差额,另编一张调整的记账凭证,调增金额用蓝字,调减金额用红字。发现以前年度记账凭证有错误的,应当用蓝字填制一张更正的记账凭证。”同时在本章第三节第六十二条(二)规定“由于记账凭证错误而使账簿记录发生错误,应当按更正的记账凭证登记账簿。”《规范》指出了由于记账凭证填写错误影响到账簿记录发生错误时应同时更正记账凭证和相应的账簿记录,并要求对于当年内发现的错误与发现以前年度错误应采用不同的更正方法予以更正。当年内发现的错误应采用红字更正法或补充登记法予以更正,至于发现以前年度错误应采用什么方法予以更正,一张蓝字更正凭证能否将各种类型的错误予以更正,《规范》未予明确。

2001年新修订的《准则》与1998年6月制定的《准则》相比较,除适用范围在原上市公司采用扩大到所有企业采用,增补“企业滥用会计政策、会计估计及其变更,应当作为重大会计差错予以更正”条款(19条)两点不同外,其他内容完全相同。《制度》第十章第三节会计差错更正部分的内容与新修订《准则》的同一部分内容基本相同,只是在《制度》中明确了重大会计差错的含义及范围。对于本期发现的会计差错的处理,《准则》和《制度》都是这样规定的: (1)本期发现的与本期相关的会计差错,应调整本期相关项目。(2)本期发现的与前期相关的非重大会计差错,如影响损益,应直接记入本期净损益,其他相关项目也应作为本期数一并调整;如不影响损益,应调整本期相关项目。(3)本期发现的与前期相关的重大会计差错,如影响损益,应将其对损益的影响数调整发现当期的期初留存收益,会计报表其他相关项目的期初数也一并调整;如不影响损益,应调整会计报表相关项目的期初数。在《准则》和《制度》中都只是规定了会计差错的处理原则,即调整本期相关项目或期初留存收益及会计报表相关项目的期初数,至于如何调整即差错的更正方法则是在《准则》指南中予以明确的。

 比较上述三项规定,他们的共同点在于都区别了会计差错是属于本年度的差错还是以前年度的差错,并分别用不同的方法进行处理。虽然《准则》和《制度》表述的是以前期,而《规范》表述的是以前年度,但从《准则》指南所列举的例子可以看出以前期指的是以前年度。《准则》指南中介绍的会计差错更正方法与《规范》规定的方法相比较却有以下不同点:第一,对于本年度会计差错,《准则》指南中未采用红字更正法和补充登记法予以更正;第二,对以前年度会计差错,《规范》中未区别非重大会计差错与重大会计差错,也未明确更正方法。还有一点不明确之处在于,《规范》中对于以前年度会计差错更正方法是否就是《准则》指南中对于本年度会计差错和以前年度非重大会计差错的更正方法,即蓝字反方向更正法?如果是,那么《规范》对以前年度会计差错的更正方法就与《准则》指南对当年度会计差错的更正方法是一致的。这又成为他们之间的一个不同点。

会计核算是一项具体、细致的工作,每一个步骤都有其存在的道理。虽然蓝宇反方向更正法与红宇更正法和补充登记法处理的结果一样,但处理的过程却不同。红字更正法和补充登记法是多年来被广泛采用的错账更正方法,笔者认为,这两种错账更正方法最大的优点就在于采用他们更正错误时,仍然保留了科目之间清晰的对应关系,可以再现本来的业务内容,并且为广大会计人员所熟悉和掌握。蓝字反方向更正法是对错误凭证中的错误科目采用相反的方向与正确科目互相对应进行更正,这样处理的问题在于,有些业务会出现不正确的对应关系,如《准则》指南例10业务的处理是“固定资产”科目的借方与“管理费用”科目的贷方相对应,实际上“固定资产”科目与“管理费用”科目之间并不存在对应关系,没有对应关系的科目是不能编制会计分录(记账凭证)的。有些科目虽然存在对应关系,但是利用这种更正方法处理的结果可能会被误认为是本期发生的某一项业务,如《准则》指南例5业务借记“低值易耗品”科目,贷记“固定资产”科目,这种对应关系可能会被认为是本期将固定资产转为低值易耗品的业务,实际却是在更正本年度的会计差错。如果对应关系正确,科目也没错,只是金额多记,如提现1000 元,误记为10000元,填制蓝字反方向更正凭证只能是借记“银行存款”9000元,贷记“现金”9000元,这种对应关系是将现金存入银行的业务,实际业务内容完全被曲解了。还有一些差错,比如科目没错,只是金额少计,或者科目和金额都出现错误,就没法用蓝字反方向凭证进行更正。因此,本年度会计差错采用《规范》规定的红字更正法和补充登记法进行更正比《准则》指南介绍的方法可行。

对于以前年度非重大会计差错,直接调整本期数,对当期净损益和其他相关项目不会产生重大影响,但由于前述蓝字反方向更正法存在的不足,《规范》和《准则》指南规定的更正方法都不宜采用,采用红字更正法和补充登记法进行更正是比较好的选择。

对于以前年度影响损益的重大会计差错,若按《规范》规定的更正方法,填制一张蓝字更正凭证,将无法对受其影响的相关项目进行完整地调整,并且会对本期利润总额所得税净利润产生重大影响。如针对《准则》指南例12业务(上年度漏记固定资产折旧15万元)分析如下:上年度漏记折旧本来是影响上年度的利润总额、所得税、净利润、盈余公积等项目,涉及到的相关科目有“以前年度损益调整”、“累计折旧”、“利润分配—未分配利润”、“盈余公积”、“递延税款”等,一张更正凭证根本无法完成对这些相关项目所对应科目影响的调整。若只填一张蓝字更正凭证,将是补提折旧,即借记“管理费用”15万元,贷记“ 累计折旧”15万元,其结果会使本期利润总额减少15万元,所得税减少4.95万元,净利润减少10.05万元,这样反映的结果是不真实的。而且将以前年度差错视同本期发生的业务进行处理,容易导致操纵利润的现象发生。如果按《准则》和《制度》的规定进行处理,将会避免此种现象的发生。因为《准则》和《制度》要求调整发现当期的期初留存收益(留存收益包括法定盈余公积金法定公益金任意盈余公积金和未分配利润),并对相关项目一并调整,对本期利润总额、净利润不会产生影响,达到了如实反映本期经营成果的目的。因此,对于以前年度影响损益的重大会计差错的更正,《准则》和《制度》的规定比《规范》的规定合理、可行。

对于以前年度不影响损益的重大会计差错,如果按《规范》规定的更正方法予以更正会影响本期相关项目的发生额,使本期相关项目的发生额虚增或虚减;若按《准则》和《制度》的规定即调整会计报表相关项目的期初数将不会发生此种情况。这样既更正了以前年度的错误,也不会影响有关项目的本期发生额。

5.会计差错更正的会计处理

会计差错分为非重大会计差错和重大会计差错,而企业会计差错发生时间可分为本期和以前年度,企业会计差错发现时间又可分为年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间以及财务报告批准报出日之后。因此,会计差错发现和发生的时间不同,造成会计差错有非重大与重大之分,其会计差错更正的处理是不一样的,具体的会计差错更正的会计处理如下:

A年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间以及财务报告批准报出日之后发现的属于本期的会计差错,包括非重大差错和重大差错,应调整本期相关项目。

例(1):甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出,2005年4月10日(或2005年11月10日)发现2005年3月管理用固定资产漏提折旧300万元,则在2005年4月(或2005年11月)补提折旧,会计分录为:

借:管理费用300

贷:累计折旧300

B年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错,包括非重大差错和重大差错,应调整报告年度财务报告相关项目,发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。

例(2):甲公司2004年财务会计报告在2005年4月30日批准报出,报告年度应为2004年度,2005年4月10日发现2004年10 月管理用固定资产漏提折旧300万元,甲公司的所得税率为33%,所得税采用债务法核算,2004年所得税申报在2005年3月15日完成,按净利润 15%提取盈余公积,则2005年4月会计处理如下:

(1)补提折旧

借:以前年度损益调整(管理费用)300

贷:累计折旧300

(2)将调减的净利润转入未分配利润

借:利润分配-未分配利润 300

贷:以前年度损益调整300

(注:按税法规定,当年应提折旧在当年提取可以在税前抵扣,2004年所得税申报后补提2004年折旧不得在税前抵扣,不涉及到应交所得税所得税费用

(3)调减盈余公积

借:盈余公积 45(300×15%)

贷:利润分配-未分配利润 45

(4)调整2004年会计报表(报告年度会计报表)

对于资产负债表,应调增累计折旧300万元,调减盈余公积45万元,调减未分配利润255万元。对于利润及利润分配表,应调增管理费用300万元。调减提取盈余公积45万元。2005年4月份会计报表年初数也作相应调整。

C年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的非重大会计差错,应调整报告年度财务报告相关项目,发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。

例(3):某公司2004年财务会计报告在2005年4月15日批准报出,2005年4月5日发现2003年11月无形资产摊销1000元,假如不考虑相关税收和盈余公积的提取,则2005年4月会计处理如下:

(1)补提无形资产摊销

借:以前年度损益调整 1000

贷:无形资产1000

(2)将调减的净利润转入未分配利润

借:利润分配-未分配利润 1000

贷:以前年度损益调整1000

(3)调整2004年度会计报表(报告年度会计报表)

对于资产负债表,应调减无形资产1000元,调减未分配利润1000元,对于利润及利润分配表,应调增管理费用1000元。2005年4月份会计报表年初数也作相应调整。

D年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的以前年度的重大会计差错,应调整报告年度财务报告的年初数和上年数,发现当期的财务报告相关项目的期初数也一并调整。

例(4)甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日,在2005年3月5日发现2003年6月完工并投入管理部门使用的固定资产中,记入资本化借款费用300万元,经核定只应确定100万元,该固定资产折旧年限为10年,采用平均年限法提取折旧,假如不考虑相关税收和盈余公积的提取,则2005年3月会计处理如下:

(1)冲减多计提的固定资产及折旧

借:以前年度损益调整200

贷:固定资产200

借:累计折旧 30(200×0.5/10+200/10)

贷:以前年度损益调整30

(2)将调减的净利润转入未分配利润

借:利润分配-未分配利润 170

贷:以前年度损益调整170

(3)调整2004年度财务报告的年初数和上年数

资产负债表:2004年年初数,固定资产减少200万元,累计折旧减少10万元,未分配利润减少190万元。2004年年末数,固定资产减少200万元,累计折旧减少30万元,未分配利润减少170万元。

利润及利润分配表:2004年的上年数(2003年),管理费用减少10万元,财务费用增加200万元。2004年的本年数,管理费用减少20万元,年初未分配利润减少190万元。2005年3月份会计报表相关项目的期初数也相应调整。

E财务报告批准报出日之后发现的以前年度的非重大会计差错,如影响损益,应直接计入发现当期净收益,其他相关项目也应一并调整;如不影响损益,应调整发现当期相关项目。

例(5):甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日,在2005年5月份发现2004年(或2003年)漏记了管理人员工资1500元,则在2005年5月份补记工资,会计分录为:

借:管理费用1500

贷:应付工资1500

F财务报告批准报出日之后发现的以前年度的重大会计差错,应调整发现当期的财务报告期初数和上年数。

例(6):甲公司2004年财务报告批准报出日为2005年4月15日,在2005年12月份发现2003年(或2004年)管理用固定资产漏提折旧200万元,甲公司所得税税率为33%,所得税采用债务法核算,按净利润的15%提取盈余公积,则在2005年12月份会计处理如下:

(1)补提折旧

借:以前年度损益调整200

贷:累计折旧200

(2)将调减的净利润转入未分配利润

借:利润分配-未分配利润 200

贷:以前年度损益调整200

(3)调减盈余公积

借:盈余公积 30(200×15%)

贷:利润分配-未分配利润 30

(4)调整2005年会计报表

对于资产负馈表,应调整2005年的年初数,调减累计折旧200万元,调减盈余公积30万元,调减未分配利润170万元。对于2005年利润及利润分配表,应调上年度(2004年)年初未分配利润170万元(200×85%)(或调减上年度管理费用200万元,调减提取盈余公积30万元)。


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