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长期债权投资

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1.什么是长期债权投资

长期债权投资是企业购买的各种一年期以上的债券,包括其他企业的债券、金融债券和国债等。债权投资不是为了获取被投资单位的所有者权益,债权投资只能获取投资单位的债权,债权投资自投资之日起即成为债务单位的债权人,并按约定的利率收取利息,到期收回本金

长期债权投资又可分为债券投资和其他债权投资。

2006年新的会计准则中,将委托贷款长期债权投资取消。“委托贷款”、“长期债权投资”科目和报表项目均取消,代之以“持有至到期投资”。按摊余成本计量,会计期末需要按照实际利率法调整其账面价值,调整计入当期财务费用。

2.长期债权投资的税法规定

长期债权投资按照投资对象可以分为长期债券投资和其他长期债权投资两类。长期债券投资是指企业购入1年内不能变现或不准备变现的债券投资;其他长期债权投资是指长期债权投资以外的债权投资,如企业将多余资金委托银行放款而形成的债权性质的投资。

长期债权投资又分一次到期还本付息和分期付息到期还本两种典型形式。其他还有分期还本付息等等。分期付息的长期债权投资,如果付息期在同一纳税年度,由于企业所得税是按年征税,根据权责发生制的基本原则,如果付息期是跨年度的,原则上每一纳税年度末应按权责发生制预提利息收入,计入应纳税所得,同时调整增加长期债权投资成本;实际付息时再调减成本。基本原理与到期一次还本付息的长期债权投资和长期债权投资的权益法相同。但由于税法没有明确规定,根据权责发生制去推论,实际操作起来非常麻烦,为简化计,目前企业可以仍然按照会计制度规定处理。

由于国债实行净值交易后,作为长期债券投资的到期一次还本付息的国债的会计核算与税收处理也取得了协调一致。此外,原来《企业所得税税前扣除办法》规定投资借款费用资本化的规定,这次也取消了。

(一)长期债券投资初始成本的确定

在取得时,应按取得时的实际成本,作为初始投资成本。如果所支付的税金、手续费等相关费用金额较小,可以直接计入当期损益,不计入其成本;如果金额较大,则应在债券存续期内,于计提利息、摊销溢折价时平均摊销,计入损益。

通过债务重组非货币性交易等方式取得的长期债权投资,其初始投资成本的确定,将在后面部分进行介绍。

(二)长期债权投资的利息的确认

1.长期债券溢折价的确定和摊销。

长期债券溢折价=(债券初始投资成本-相关费用-应收利息)-债券面值

其中,“债券初始投资成本”是指企业购入长期债券时,按实际支付的价款减去已到付息期但尚未领取的债券利息后的余额;“相关费用”是指构成债券初始投资成本的费用;“应收利息”是指构成债券初始投资成本的债券利息,即实际支付价款中包含的尚未到付息期的债券利息。

长期债券溢折价应在债券购入后至到期前的期间内于确认相关债券利息收入时摊销,其方法可以是直线法,也可以是实际利率法。

直线法是将长期债券溢折价按债券的还款期限(或付息期数)平均分摊,每期摊销额相等。

在实际利率法下,债券每期应计利息等于债券的每期期初账面价值(包括债券面值和溢折价)乘以实际利率。由于债券的账面价值随着债券溢折价的分摊而减少或增加,所计算出的应计利息随之逐期减少或增加。每期应计利息和按票面利率计算的利息之差,即为每期溢折价的摊销数。

2.长期债权投资利息的处理应根据不同情况分别处理。长期债权投资利息应当按期计提,计提的利息按债券面值及利率计算,并计入当期投资收益(假如不考虑溢折价摊销)。

持有的到期一次还本利息的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值;分期付息、到期还本的债权投资,应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算,不增加投资的账面价值。

实际收到的分期付息长期债权投资利息,冲减已计的应收利息;实际收到的一次还本付息利息,冲减长期投资的账面价值。

(三)长期债权投资的处置

处置长期债权投资时,按所收到的处置收入与长期债权投资账面价值的差额,确认当期投资损益。应同时结转已计提后减值准备;部分处置某项长期债权投资时,应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本,并按相应比例结转已计提的减值准备。

企业应定期对长期债权投资的账面价值进行检查,至少每年年末检查一次。对于可收回金额低于其账面价值的差额,计提为长期投资减值准备

税法明确规定企业提取的长期减值准备不允许在税前扣除。

3.长期债权投资的会计处理

一、本科目核算小企业购入的1年内(不含1年)不能变现或不准备随时变现的债券和其他债权投资。

二、本科目应当设置以下明细科目:

(一) 债券投资。小企业应在本明细科目下设置以下明细账进行明细核算:

1.面值;

2.溢折价;

3.应计利息。

(二)其他债权投资。小企业应在本明细科目下设置以下明细1账进行明细核算:

1.本金

2.应计利息。

企业购入债券所发生的手续费等相关税费,应直接计入当期损益。

三、长期债权投资成本的确定。

(一) 以支付现金方式购入的长期债权技资,按实际支付的价款扣除支付的税金、手续费等(如实际支付的价款中含有应收利息,还应扣除应收利息部分)后的金额作为债券技资的成本。

(二) 接受投资者投入的长期债权投资,应按投资各方确认的价值作为实际成本,借记本科目,贷记“实收资本”、“资本公积”科目。

四、债券投资的账务处理。

(一) 小企业购入的长期债券,按实际支付的价款减去已到付息期但尚未领取的债券利息及税金、手续费等相关税费后的金额,作为债券技资的成本。该成本减去尚未到期的债券利息,与债券面值之间的差额,作为债券溢价或折价;债券的溢价或折价在债券存续期间内于确认债券利息收入时以直线法摊销。

长期债券应按期计提利息。购入到期还本付息的债券,按期计提的利息,记入本科目;购入分期付息、到期还本的债券,已到付息期而应收未收的利息,于确认利息收入时,记入“应收股息”科目。

(二) 小企业购入长期债券付款时,按债券面值,借记本科目(债券投资—面值),按支付的税金、手续费等,借记“财务费用”科目,按实际支付的价款,贷记“银行存款”科目,按其差额,借记或贷记本科目(债券投资—溢折价),如实际支付的价款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息,应借记“应收股息”科目。

(三) 小企业购入溢价发行的债券,应于每期结账时,按应计的利息,借记“应收股息”科目(或本科目),按应分摊的溢价金额,贷记本科目(债券投资—溢折价),按其差额,贷记“技资收益”科目。企业购入折价发行的债券,对于每期应分摊的折价金额,应增加投资收益。

(四) 出售债券或债券到期收回本息,按收回金额,借记“银行存款”科目,按债券账面余额,贷记本科目,对于记入“应收股息”科目的应收利息,应贷记“应收股息”科目,差额贷记或借记“投资收益”科目。

五、小企业进行除债券以外的其他债权技资,按实际支付的价款,借记本科目,贷记“银行存款”科目。其他债权投资到期收回本息,按实际收到的金额,借记“银行存款”科目,按其他债权投资的实际成本,贷记本科目,按其差额,贷记“投资收益”科目。

六、小企业应按债券投资、其他债权投资进行明细核算,并按债权投资种类设置明细账。

七、本科目期末借方余额,反映小企业持有的长期债权投资的本金(或本息)和未摊销的溢折价金额。

4.长期债权投资的科目设置

一、长期债权投资取得时成本的确定——取得时的实际成本为初始投资成本

1、重要性原则应用——税金、手续费等相关费用:

金额小——可计入损益 “投资收益”

金额大——“长期债权投资----债券投资 (债券费用)”科目,确认利息摊销

2、科目设置 

(1)长期债权投资----其他债权投资

长期债权投资——债券投资(面值)

长期债权投资——债券投资(溢价)

长期债权投资——债券投资(应计利息){一次还本付息}

长期债权投资——债券投资(债券费用) {或投资收益(金额小时)}

(2)应收利息{已到付息期但尚未领取的债券利息,分期付息一次还本}

(3)投资收益:金额较小的相关费用

二、长期债券溢折价及利息的计提

(一)分录

借:长期债权投资——债券投资(应计利息){一次还本付息}

应收利息(分期付息,一次还本)

长期债权投资——债券投资(折价)

 贷:投资收益

长期债权投资——债券投资(溢价)

长期债权投资——债券投资(债券费用)

三、可转换公司债券

1、转换前,应按一般债券投资进行处理

借:长期债权投资——可转换公司债券投资(面值)

长期债权投资——可转换公司债券投资(溢价)

长期债权投资——可转换公司债券投资(应计利息)

长期债权投资——可转换公司债券投资(债券费用)

 贷:银行存款

长期债权投资——可转换公司债券投资(折价)

2、转换时,应按其账面价值减去收到的现金后的余额,作为股权投资的初始投资成本。

转换之前,记得提足到转换时之前的长期债券投资的利息

借:长期债权投资——可转换公司债券投资(应计利息)

长期债权投资——可转换公司债券投资(折价)

 贷:投资收益

长期债权投资——可转换公司债券投资(溢价)

长期债权投资——可转换公司债券投资(债券费用)

借:长期股权投资——乙公司

长期债权投资——可转换公司债券投资(折价)

 贷:长期债权投资——可转换公司债券投资(债券面值)

长期债权投资——可转换公司债券投资(应计利息)

长期债权投资——可转换公司债券投资(溢价)

长期债权投资——可转换公司债券投资(债券费用)

四、委托贷款

1、 科目设置:“委托贷款”一级科目,下设“本金”、“利息”、“减值准备”二级科目

2、资产负债表中,按期限长短,分别在“短期投资”、“长期债权投资”反映。

3、按期计提利息

借:委托贷款——利息

 贷:投资收益——委托贷款利息收入

4、未收到利息,冲减确认收益

借:投资收益——委托贷款利息收入

 贷:委托贷款——利息

收回已冲减利息收入的利息,冲减委托贷款本金。

借:银行存款

 贷:委托贷款——本金

计提准备

借:投资收益——委托贷款减值

 贷:委托贷款——减值准备

5.长期债权投资会计处理的举例分析

A企业1997年1月5日购入b企业1 997年1月1日发行的5年期债券,票面利率12%,债券面值每张1000元,企业按1060元的价格购入60张,另支付有关税费5000元,该债券每年付息一次,最后一年归还本金并付最后一次利息。假设a企业按年计算利息,a企业计提利息并按直线法摊销溢价的会计处理如下:

(1)投资时

债券溢价=60×1060-60×1000=3600(元)

借:长期债权投资——债券投资(面值)60000

长期债权投资——债券投资(溢价) 3600

长期债权投资——债券费用 5000

 贷:银行存款68600

(2)年度终了,计算并摊销溢价及债券费用

应收利息=60×1000×12%=7200(元)

应摊销溢价=3600÷5=720(元)

应摊销债券费用=5000÷5=1000(元)

应计投资收益=当期应收利息-债券溢价摊销-债券费用摊销=7200-72 0-1000=5480(元)

作分录如下(每年相同):

借:应收利息 7200

 贷:投资收益——债券利息收入 5480

 长期债权投资——债券投资(溢价) 720

 长期债权投资——债券费用摊销1000

(3)各年收到债券利息(除最后一次付息外)

借:银行存款 7200

 贷:应收利息 7200

(4)到期还本并收到最后一次利息

借:银行存款 67200

 贷:长期债权投资——债券投资(面值) 60000

 应收利息7200

6.长期债权投资初始成本的确定

因为短期投资与长期投资时间,变现能力和目的不同,就有不同的投资成本,况且长期投资还分长期股权投资和长期债权投资,所以就不能把投资成本统一起来了,长期债权投资成本的确定很重要,要分别掌握它,对长期债权投资来说,在取得时按取得时的实际成本作为初始投资成本就好了。可以通过以下原则来确定初始投资成本的:

(1)以支付现金取得的长期债权投资,按实际支付的全部价款(包括税金、手续费等相关费用)减去已到付息期但尚未领取的债券利息,作为初始投资成本。如果所支付的税金、相关费用金额较小,可以直接计人当期财务费用,不计入初始投资成本。

(2)企业接受的债务人以非现金资产抵偿债务方式取得的长期债权投资,或以应收债权换入的长期债权投资,应按应收债权账面价值,加上应支付的相关税费,作为初始投资成本。涉及补价的,应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资成本:

①收到补价的,按应收债权的账面价值减去补价,加上应支付的相关税费,作为初始投资成本;

②支付补价的,按应收债权的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费,作为初始投资成本。

(3)以非货币性交易换入的长期债权投资,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费,作为初始投资成本。涉及补价的,应按以下规定确定换入长期债权投资的初始投资成本:

①收到补价的,按换出资产的账面价值加上应确认的收益和应支付的相关税费减去补价后的余额,作为初始投资成本;

②支付补价的,按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费和补价,作为初始投资成本。

例:甲企业2002年1月1日,以1050000元的价格购入2001年7月1日发行的5年期债券,债券年利率10%,债券面值1000000元。则甲企业购买债券的投资成本为1000000元(1050000-1000000×10%÷2)。

7.长期债权投资转为短期投资的核算

按照我国《企业会计准则——投资》规定,长期投资划转为短期投资时,应按投资成本与账面价值孰低法划转。如果按长期债权投资的账面价值进行划转,则不会产生转换损失;如果按投资成本划转,还应按照账面价值与投资成本的差额,借记“投资收益”科目。

例1:甲企业一年前以46000元的价格购入面值40000元,票面利率为10%,期限为3年,到期一次还本付息公司债券。溢价6000元按直线法摊销。购买时作为长期投资核算,现拟划转为短期投资。

对于此项投资,投资成本是46000元,现账面价值是48000元(46000+4000-6000/3)。因投资成本低于账面价值,应按投资成本划转,差额计入投资损失。甲企业会计处理如下:

借:短期投资 46000

投资收益——长期债权投资划转损失 2000

 贷:长期债权投资——债券投资(面值)40000

 ——债券投资(应计利息) 4000

 ——债券投资(溢价) 4000

如果上述长期债权投资曾计提长期投资减值准备1500元,则其账面价值为46500元(48000-1500),仍按成本划转。甲企业会计处理如下:

借:短期投资 46000

长期投资减值准备1500

投资收益——长期债权投资划转损失 500

 贷:长期债权投资——债券投资(面值) 40000

 ——债券投资(应计利息) 4000

 ——债券投资(溢价) 4000

如果计提的长期投资减值准备是2500元,则其账面价值是45500元(48000-2500),此时则应按账面价值划转,以45500元作为短期投资的入账金额。

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