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记帐本位币

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1.什么是记帐本位币

记帐本位币是一个会计主体根据其经营业务的特点而选择的在会计核算中所采用的作为会计计量基本尺度的计量单位。一般认为,记帐本位币与美国财务会计准则委员会(FASB)公布的第52号准则中所说的功能货币是同义。也与国际会计准则委员会(IASC)公布的第21号准则中所说的报告货币的含义相同。《会计法》第十二条规定:“会计核算以人民币为记帐本位币。业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币,但是编报的财务会计报告应当折算为人民币。”

2.记帐本位币分析

会计主体确定记帐本位币后,其他的货币种均为非记帐本位币,即会计概念上的外币。凡以记帐本位币计量的各项经济业务,均可在会计处理时根据其实际发生额直接记入帐户,对于各项以非记帐本位币计量的业务,在会计处理时则要通过货币换算,将非记帐本位币换算成记帐本位币金额后记入帐户。经过这样处理,才能使企业日常会计核算有一个统一的计量尺度,并以此作为编制各类会计报表的依据。由于可见,记帐本位币的作用在于其能统一会计记录,便于会计汇总反映各项经济业务,综合披露企业的各项信息。

我国《企业会计准则》规定:“会计核算以人民币为记帐本位币 。业务收支以外为主的企业,也可以选定某种外币为记帐本位币。”我国境内企业由于日常业务往来、收付结算和报表编制都以人民币业务为主,所以,原则上应采用人民币为记帐本位币,但有些企业,如大多数外商投资企业,也可根据企业主要经营业务的特点和某种核算与管理上的要求,由投资各方协商确定选用某种与企业经济业务密切相关的外国货币作为记帐本位币。当企业选定某种外国货币作为记帐本位币后,企业发生的人民币业务则为企业的外币业务

记帐本位币一经选定,不得随意变更。只有当企业在主要经营业务发生根本性变化等特殊情况下,在确有充分理由证明原有记帐本位币已不再适用时,才能变更企业的记帐本位币。一般应在机关报的会计年度开始时变更,并在变更年度的会计报告中作出必要的说明。

3.记帐本位币选择的原则

1、必须以会计信息的相关性、可靠性为归宿

选择记帐本位币,其实质就在于为实体确定一种能够真实公允地反映其财务状况、经营成果和现金流量的统一的计量尺度,为决策者提供相关可靠的会计信息。相关性、可靠性理所当然地成为我们选择记帐本位币应当达到的目标。不仅如此,它还是我们评价记帐本位币的选择是否恰当的最终标准。如果一个以人民币为主要货币环境的企业选择以美元为记帐本位币、这不仅会给投资者使用会计信息带来诸多不便,甚至于使提供的会计信息失去相关性,而且会给企业管理当局的决策产生误导。

例如,如果以人民币作为记帐本位币,在人民币相对于美元贬值的情况下,由于出口成本下降,企业应作出增加出口的选择。然而如果以美元作为记帐本位币,人民币贬值就相当于美元升值,此时企业应增加进口,企业本来应当作出增加出口的决策,但由于信息的误导,作出了增加进口的决策。相关性原则要求我们在选择记帐本位币时,必须从会计信息使用者的利益和需要出发,必须充分考虑企业经营的特点和经营所处的主要货币环境。可靠性则要求我们所选择的记帐本位币的币值相对稳定,因为任何程度的通货膨胀对于用名义货币单位计量的信息的实用性都有影响。如果在高度通货膨胀的环境中,历史成本以名义货币单位计量的话,这种历史成本的计量将很快失去其可靠性。

2、必须以企业经营的特点和经营所处的主要货币环境为立足点

以前,人们把以人民币作为记帐本位币看成一国主权的体现,这就把经济问题政治化了。其实选择何种货币为记帐本位币与政治因素很少有联系。地域因素也不是选择记帐本位币的根据,只有经济因素才是选择记帐本位币的主要依据:这是由记帐本位币选择的内在规律所决定的,是记帐本位币选择的目标所要求的。相关性、可靠性的原则要求我们根据企业经营的特点和经营环境选择币值具有适当稳定性的通货为记帐本位币。只有这样的通货才是企业财务状况、经营成果和现金流量的最好计量单位 这就要求我们以企业的经营特点及经营所处的主要货币环境为立足点来选择记帐本位币。

为了讨论的方便,将企业分成两类:一类是涉外企业,一类是非涉外企业。非涉外企业的现金流量、融资、费用 销售市场、公司间的交易等都是以人民币计价和结算的,其经营环境中的通货就是人民币,且人民币币值稳定,因而这类企业选择人民币为记帐本位币是恰当的。

涉外企业从事外币业务有两种途径:一是仅从事外币交易业务,一是在国外有分支机构或者子公司从事国外经营,如果企业仅从事外币交易业务,选择记帐本位币的关键就是要考虑企业的业务收支,何种货币为主。如果企业的业务收支 人民币为主,则应选择人民币为记帐本位币。如果以某种外币为主,就可以选择该外币为记帐本位币。对于有国外分支机构或者子公司的企业来说,总公司或者母公司的记帐本位币的选择是比较容易的,关键在于确定其国外分支机构或者子公司的记帐本位币。按其经营的特点,

国外分支机构或者子公司可分为两类:即作为总公司或者母公司经营活动的延伸的国外营业和不是作为总公司或者母公司经营活动组成部分,而是相对独立的国外实体。这是两类不同性质的国外营业,其记帐本位币的选择也是不相同的。前者由于国外分支机构或者子公司的经营活动完全由总公司或者母公司所控制,它的经营环境就是总公司或者母公司的经营环境,其所用的记帐本位币应与总公司或者母公司的记帐本位币相同;后者,由于其经营业务相对独立于 公司或者母公司,其经营环境不同于总公司或者母公司的经营环境,此时就不应以总公司或者母公司经营环境中的主要通货为记帐本位币,而应以它自身经营环境中的主要通货为记帐本位币。美国财务会计准则委员会(FASB)公布的第52号准则中给出的确定功能货币的标准可以作为选择记帐本位币的参考。

3、记帐本位币应与注册资本币尽量一致

记帐本位币与注册资本币是两个不同的概念,两者可能一致,也可能不一致。但从会计计量理论来看,两者应尽可能地保持一致,因为注册资本币是反映投资者投人资本的币种,企业的资本保持程度应以它为计量尺度,而记帐本位币是会计计量的币种,企业的全部经济业务包括收人、费用乃至资本保持程度是以记帐本位币来衡量的。如果两者不一致,不仅会给资本的计价带来许多不便(按规定,应将记帐本位币换算为注册资本币,同时要将注册资本币换算为记帐本位币),而且还会使损益的计量和资本保持程度的计量等方面的信息趺乏相关性。因为,企业的经营损益都晟终归结于企业的净资产的变化。注册资本币与记帐本位币如果不一致,在汇率变动较大的情况下,以记帐本位币反映的由企业资产负债价值的变化而引起的企业资本价值变化与其注册资本币反映的资本价值的变化,有时是不一致的,甚至是相反的。以记帐本位币表示的经营收益可能会不仅没有增加企业的注册资本币所表示的资本价值,甚至会导致注册资本币资本价值的减少。

4、必须恰当地运用会计人员的职业判断

在选择记帐本位币的过程中,始终贯穿着会计人员的职业判断。特别是在人民币收支业务和外币收支业务不相上下或者当涉外企业存在国外营业时,恰当运用会汁人员职业判断尤为重要。这就要求会计人员具有良好的职业素质,具有较强的分析问题和解决问题的能力,能通过经济现象判断其本质。

4.记帐本位币的变更

1、记帐本位币变更的原因

记帐本位币一经确定,就应当一贯地使用,不得随意变更。但如果出现一些特殊情况.企业也可以变更记帐本位币。概括地说,企业变更记帐本位币的原因主要有两种。

第一,由于当初对企业经营的特点缺乏正确的判断而错选了记帐本位币,现在予以更正。

第二,企业根据当时企业经营的特点正确地选择了记帐本位币,但现在企业的经营特点和经营环境发生了重大变化,这些变化明确表明原选择的记帐本位币不再适用,而应以新的记帐本位币取而代之。

变更记帐本位币的原因不同,其会计处理就不一样。第一种原因导致的记帐本位币变更,应视为一种会计差错的更正,对于会计差错的更正,企业应以新的记帐本位币重述原来所编制的会计报表。第二种原因导致的记帐本位币的变更,属于会计变更的一种特殊类型,它是因现在发生的交易或事件与以前发生的交易或事件有实质的不同而采用新的会计原则,这种变更不属于会计政策的变更,故它应采用未来适用法进行会计处理而不必以新的记帐本位币重述以前年度编制的会计报表。

2、记帐本位币变更的折算方法

记帐本位币变更,涉及到两种货币之问的折算。众所周知,外币折算的方法有4种。

即(1)区分流动与非流动项目法;(2)区分货币与非货币项目法;(3)时态法;(4)现行汇率法

3、折算损益的会计处理

在记帐本位币变更的折算中,由于各项目的折算汇率不同,必然产生折算损益。折算损益的处理一般有两种方法,其一足将它直接计入当期损益,其二是采用递延的方法。记帐本位币的变更只是重述原有帐项的价值,由此发生的折算损益是一种未实现的汇兑损益,将其计入当期损益,会使报表的使用者误解报表中的净收益信息,使投资者无法评价企业正常的经营业绩。再者,当前的汇兑收益也可能因为汇率发生逆转而为后来的汇兑损失所抵销。故对记帐本位币变更过程中形成的折算损益,采用递延法处理是比较恰当,而这正是现行汇率法的要求。

5.《会计法》对记帐本位币的要求

一是会计核算原则上以人民币为记帐本位币

人民币是我国的法定货币,在我国境内具有广泛的流通性。因此,《会计法》以法律形式明确规定我国境内各单位的会计核算以人民币为记帐本位币,单位的一切经济业务事项一律通过人民币进行会计核算反映。

二是业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币

随着我国对外开放的进一步扩大,外商投资企业不断增多,对外贸易与合作发展迅速,人民币以外的其他币种在一些单位的日常会计核算中明显增多,有的占据了支付的主导地位,如果要求这些单位平时的每笔外币核算业务都折算为人民币计算,不仅影响其经济业务往来,而且也会加大会计工作量。因此,《会计法》作出了业务收支以人民币以外的货币为主的单位,可以选定其中一种货币作为记帐本位币的规定。体现了适应性原则。

三是编报的财务会计报告必须以人民币反映

以人民币以外的货币为记帐本位币的单位,在编制财务会计报告时,应当依据国家统一的会计制度的规定,按照一定的外汇汇率折算为人民币反映,以便于财务会计报告使用者阅读和使用,也便于税务、工商等部门通过财务会计报告计算应交税款和进行工商年检。这是我国宏观经济管理和人民生活的客观要求,也是一国主权的体现。

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