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收入实现原则

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1.什么是收入实现原则

收入实现原则亦称实现原则变现原则,是会计核算的又一项重要原则,但是却同样遭到资本保全理论的部分否定。是指资产在销售之后取得现金或收取现金的权利时才被确认收入。其理由是:

(1)资产在销售之后,才完成了收益的整个过程,销售价格和销售成本才能全部客观地予以计量;

(2)销售时的交换价格是资产价值的市场标准,它为计 入提供了客观的可以验正的依据;

(3)在销售时,资产的所有权已经转移,资产已经从一种形态转化为另一种形态(现金债权)。只有在特殊情况下才采用其他方法,如时间过长的分期付款销售,采用现金收入时为销货点;长期建筑式程根据完工程度按比例承认合同价格的收入等。

2.收入实现原则的涵义

收入实现原则的一般涵义是:以商品销售、劳务履行作为收入实现的标志。然而在以现行脱手价格计量属性会计模式下,收入实现原则将被完全抛弃。因为在这种模式下,企业当期收益是通过对比以现行脱手价格为基础确认的净资产的期初、期末金额来确定的,无须通过配比过程,因而也没有必要确认销售实现。其他一些会计计量模式,对于收入实现原则也是有所背离的,因为这些模式都无法回避一个调整程序。而无论是按一般物价水平调整,还是按现行成本重置成本调整,都会使调整后的收入与调整前的收入产生一个差额。这个差额如何归属?是否应确认为当期收入?这些问题都有待进一步探讨,但它足以表明,资本保全理论下的许多计量模式都未能与收入实现原则完全吻合起来。

3.收入实现原则的作用分析

收入实现原则与历史成本原则一样,是传统惯例的基石。在财务会计中,实现原则是至高无上的,收入未实现就不予确认。在该原则下,资产在销售后取得现金时才被确认收入,即要求收入“已实现(realized)”才确认。商业信用出现后,产生了应收账款,为了核算由此产生的求偿权,实现原则引入了“可实现(realizable)”的概念。当收入或持有的有关资产不难转换成已知金额的现金或收取现金的权利时,收入和利得就是可实现的。我国收入的确认也是采用实现原则,《企业会计准则》及《企业会计准则——收入》对收入确认的规定都体现了实现原则的要求。

实现原则产生于19世纪末20世纪初,根据弗农·卡姆在《会计理论》中的论述,导致实现原则出现的重要事项是20世纪30年代美国发生的经济危机。实现原则是当时会计界保守态度和自卫心态的产物。依照实现原则,可以保证收入确认和计量的客观性和可验证性。从可靠性考虑,实现原则确实具有优势,因为它可以保证在实际交易的基础上确认收人和利得,将不确定性降到最低,从而为会计记录提供客观可靠的证据。但从决策相关性考虑,实现原则越来越导致企业价值财务报告不相关,甚至会导致业绩报告完全失真。我国现行的利润表往往让投资者迷惑不解。虽然上市公司的每股收益都已披露,但投资者在分析诸如利润为什么会出现增长,公司的发展势头是否能保持,公司盈利能力下降的原因在哪里等问题时却仍是一头雾水。因为,要分析这些问题,就必须取得和估计所有的收益信息,包括已实现和未实现的。但从利润表上根本不能获得未实现收益信息。许多对会计信息使用者评估企业业绩或盈利能力极为关键的信息,如房地产增值、投资证券价值的上涨、自创商誉的增值、汇率变动产生的折算利得等,根据实现原则,在收益表中均不能及时得到确认。物价、汇率、利率等的变化以及资产评估而形成的资产增值,实质上都是可以实现的未来经济利益。虽然获得未来经济利益的权利在资产增值时已经形成,但由于不符合收入实现原则,不能予以确认。如果公司持有的某种产权价格大幅上扬,除非公司当日出售该产权,否则公司只有以购买时的价格(历史成本)在资产负债表上反映此持有的产权。因此,遵照实现原则编制的收益表并不能反映报表编制者的真实财富。

由于经济环境不确定因素增加、经济业务日益复杂,收入实现原则的局限性充分暴露出来。越来越多的学者反对将收入实现原则作为确认收入和利得的惟一标准。为了提高会计信息的相关性,会计界引入了“全面收益(Comprehensive lncome)”,要求改进以实现原则为基础编制的传统收益表,在传统的财务报告体系的基础上增加一张报表——第四表(全面收益报表)。目前,英国会计准则委员会(ASB)、FASB和IASB(国际会计准则理事会)都针对第四表制定了相关的准则。ASB于1992年10月发布了《财务报告准则第3号——报告财务业绩》(FRS3),要求企业将“已确认利得和损失总括表”(此表还包括未确认利得和损失,其实质为全面收益表)作为对外编报的主要财务报表与损益表一起共同标书报告主体的财务业绩。1997年6月,FASB发布《财务会计准则公告第130号——报告全面收益》(FAS130),列出了三种全面收益报告方式。1997年8月,国际会计准则委员会(IASC)修订了《国际会计准则第1号——财务报表的列报》(IAS1),将“已确认利得与损失总表”加入附录中,将其作为可供选择的收益和费用列报方法。它们在改革收益的报告方面迈出了关键的第一步,但其改革范围又是非常有限的,全面收益及其组成项目的确认与计量等问题都没有得到解决。第四表目前仅仅是对传统资产负债表和损益表(收益表)的重新组合。

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