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会计理论结构

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1.什么是会计理论结构

所谓会计理论结构,是指会计理论的构成要素及其相互关系。其关键是会计理论的逻辑起点问题。会计理论结构的研究有两种思路。一种分别就财务会计管理会计,研究各自的理论结构。西方国家基本上是按照这种思路进行的,而且研究的重点主要在财务会计。关于逻辑起点,有代表性的观点主要有:会计假设会计目标会计环境等。另一种思路是就包括财务会计与管理会计在内的全部会计,研究其统一的、高层次的会计理论结构。关于逻辑起点,有代表性的观点主要有:会计本质会计职能会计对象会计目标会计环境等。由于研究的难度较大,研究的起点各异,所以至今仍未形成为多数人所接受的统一会计理论结构。

2.会计理论结构的逻辑起点

目前,中外会计学界对会计理论结构的逻辑起点有四种比较有代表性的观点。

1.以会计假设为逻辑起点构建会计理论结构。

会计假设最早由美国著名会计学家W.A.佩顿于1922年在《会计理论》一书提出,直到50年代末才引起美国会计界的高度重视。持这种观点的人认为,会计假设是会计人员对那些未经确切认识或无法直接论证的现象,根据客观的正常情况或趋势做出的合乎事理的推断。会计假设是进行演绎的先决条件。

以会计假设作为会计理论结构逻辑起点的观点主要受自然科学研究方法的影响,具有一定的局限性。会计假设是前提条件,不是推理的逻辑起点。会计假设本身是发展变化的,其发展变化除了受会计环境变化的影响外,还受会计本质、会计目标的制约。因此,会计假设只能是论证会计理论的基石,将它作为逻辑论证的起点,显得有些牵强附会。

2.以会计本质为逻辑起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为,会计研究首先要解决会计的本质问题,会计理论首先要回答会计是什么的问题,即会计的本质,这是对会计的根本认识。

理论是对客观事物的本质和规律性的正确反映,然而把会计本质作为会计理论结构的逻辑起点则有很大的局限性。

首先,从逻辑学角度看,会计本质是不具备作为逻辑起点的基本特征,逻辑起点是由抽象到具体的出发点,这里的抽象是思维中的抽象,具体是思维中的具体。思维中的具体揭示了客观事物深层次的本质,思维的具体结果只能是末尾,不能作为逻辑的起点。会计本质是揭示会计深层次的规律,但不能成为逻辑起点。其次,从理论与实践的关系看,会计本质属于纯理性的范畴,以此作为逻辑起点易使会计理论脱离实际,使其失去与外部经济环境的密切联系;再次,科学和完整的会计理论结构应该是结构严密,各组成要素相互连贯,浑然一体的。在这个结构中,要求具备一个具有一定内聚力和向心力的逻辑起点,而把会计本质作为逻辑起点则易造成会计理论内部结构的离散与脱节。

事实上,会计本质是会计理论的核心,是理论反映的内在必然联系,对会计本质的研究,应贯穿于会计理论研究的始终,揭示会计本质是会计理论研究的目的和任务。正因为会计理论是会计本质的反映,因而各组成要素应充分体现其反映的本质,并由这些要素推导出会计的全部命题。

3.以会计环境作为逻辑起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为,会计环境是会计内环境与会计外环境的总和,内环境决定了会计的本质,从而决定了会计的职能;外环境决定了会计目标,从而决定了会计信息的质量特征,进一步影响着会计程序会计方法

以会计环境作为会计理论结构的逻辑起点,也具有一定的局限性。按照系统论的观点,系统无处不在,每个系统都要受到更大系统的制约。对每个系统而言,由于处在其他系统的包围之中,就形成了系统的环境。会计系统是社会经济系统中的一个子系统,它的运行在很大程度上要受社会经济环境的影响。因此,应把会计理论研究的视野扩展到会计系统以外的社会、政治、经济、法律环境中去。然而,把会计放在社会、政治、经济、法律环境中去,并不意味着会计环境是会计理论研究的逻辑起点。因为环境是指存在于系统之外的对研究系统有影响作用的一切系统的总和。研究会计离不开会计环境,但是,会计环境并不是会计本身,它并不是构成会计理论结构的要素。

4.以会计目标为逻辑起点构建会计理论结构。

持这种观点的人认为,任何研究领域的起点都是提出研究的界限和确定它的目标。美国的财务会计概念结构是以目标作为研究起点,用于指导所有项目的研究,并作为整个概念结构的基础。

3.我国传统财务会计理论结构弊端[1]

在我国的传统财务会计理论体系中存在四种不同类型的财务会计理论结构。下面分别就这四种类型的财务会计理论结构各自存在的弊端加以分析。

会计假设—基本原则—财务会计准则型规范结构。这种结构侧重考察财务会计现实系统运行和发展的内在规律性,强调客观环境对财务会计的制约作用,其结果是这种结构的三个理论要素在逻辑上不一致,前后不连贯,会计假设和基本原则难以指导准则型规范的制定,而准则型规范又主要从财务会计惯例中挑选出来。

财务会计目标—基本原则—财务会计准则型规范结构。这种结构把财务会计目标即财务报告的目标和财务会计信息质量特征的要求作为发展和制定财务会计原则和准则的最高层次概念,强调财务会计信息对决策的有用性,而往往忽视了财务会计现实系统运行和发展的内在规律性,其结果是这种结构中目标的形成缺乏强有力的制约机制,理论研究具有明显的实用主义倾向,对事物发展的内在规律揭示不够。

统一会计制度—财务会计方法、程序、任务及财务会计属性、本质、职能、对象型规范结构。这种结构服务于高度集中的计划经济体制的要求,把财务会计理论理解为社会经济制度的反映,亦属于需求导向型结构。与财务会计目标—基本原则—财务会计准则型规范结构相比,这种结构是宏观的,不是微观的。这种结构经实践证明,从统一会计制度中归纳、综合财务会计方法、程序、任务、属性、本质、职能和对象,是违背研究的逻辑顺序的。这种财务会计理论研究主要是说明性和解释性的,很难揭示财务会计现实系统运行和发展的内在规律性。

财务会计基础理论—制度型规范并列结构。在德国、法国等实行制度型规范的国家,它们的财务会计规范主要来源于国家法律、规章和制度,其财务会计基础理论的研究受学术圈内观念的影响,主要引进了美、英等国的会计假设、基本原则、基本要素理论,采用演绎的方法孤立地进行研究,结果是财务会计基础理论与制度型规范既脱节又制约其发展。

此外,从整体上看,我国原有的财务会计理论结构缺乏统一性,无法从总体上把握财务会计理论体系的归属,仍带有计划经济时期“条块分割”的色彩,是我国经济体制转轨过程中会计理论建设不完善的一个表现。这同我国发展社会主义市场经济、加快财务会计国际化进程的要求不适应。因此,需要建立我国统一的财务会计理论结构。

4.建立我国统一财务会计理论结构[1]

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