一、函证范围

1．应收账款在全部资产中的重要性。（同向）

2．被审计单位内部控制的强弱。（反向）

3．以前期间的函证结果，若以前期间函证中发现过重大差异，或欠款纠纷较多，则函证的范围应相 应扩大一些。

【注意 2】应收账款函证可以抽样，也可以选取特定项目。 选取的特定项目可能包括：
（1）金额较大的项目；
（2）账龄较长的项目；
（3）交易频繁但期末余额较小的项目；
（4）重大关联方交易；
（5）重大或异常的交易；
（6）可能存在争议、舞弊或错误的交易。
【注意 3】选取特定项目进行函证，不能根据样本推断总体。

二、函证的时间

注册会计师通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。 如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

三、管理层要求不实施函证时的处理

当被审计单位管理层要求对拟函证的某些账户余额或其他信息不实施函证时，注册会计师应当考虑该项要求是否合理，并获取审计证据予以支持。

1．如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序。

2．如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证（也未实施替代程序），注册会计师应 当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响（保留意见或无法表示意见）。
【注意】分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：
（1）管理层是否诚信；
（2）是否可能存在重大的舞弊或错误；
（3）替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。
【例题 1-单选题】下列有关注册会计师是否实施应收账款函证程序的说法中，正确的是（ ）。（2013 年）
A．对上市公司财务报表执行审计时，注册会计师应当实施应收账款函证程序 B．对小型企业财务报表执行审计时，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 C．如果有充分证据表明函证很可能无效，注册会计师可以不实施应收账款函证程序 D．如果在收入确认方面不存在由于舞弊导致的重大错报风险，注册会计师可以不实施应收账款函证
程序
【答案】C
【解析】注册会计师应当对应收账款实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要， 或函证很可能无效。如果认为函证很可能无效（选项 C 正确），注册会计师应当实施替代审计程序，获取 相关、可靠的审计证据。