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成本与可变现净值孰低法

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1.什么是成本与可变现净值孰低法?

指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。即当成本低于可变现净值时,期末存货按成本计价;当可变现净值低于成本时,期末存货按可变现净值计价。

2.如何准确理解成本与可变现净值孰低法

应该把握"成本"与"可变现净值"两个概念。成本与可变现净值孰低法中的"成本",是指存货的历史成本;"可变现净值"是指在正常生产经营过程中,以预计售价减去预计完工成本和销售所必须的预计税金、费用后的价值,换句话说,市价并不是指存货的售价,而是目前重新取得相同存货所需的成本。例如,某种材料的历史成本(即购货时的进货单价)12O元,到编表日时,该种材料的可变现净值下跌到100元。按照成本与可变现净值孰低法,原来用120元购进的材料的可变现净值为100元,应对尚存的该种材料改按100元计价,由此而发生的跌价损失计人当期损益,与此相反,如果该种材料的可变现净值升到150元,期末存货仍按120元计价而不作任何调整。在估计可变现净值时,还应当考虑持有存货的其他因素,例如,有合同约定的存货,通常按合同价作为计算基础,如果企业持有存货的数量多于销售合同订购数量,存货超出部分的可变现净值应以一般销售价格为计算基础。

3.成本与可变现净值孰低法的理论依据

主要是使存货符合资产的定义。根据国际会计准则规定,资产是企业拥有或者控制的能够带来未来经济效益的经济资源。当存货的可变现净值下跌至成本以下时,由此所形成的损失已不符合资产的定义,不能为企业带来未来的经济效益,因此,应将这部分损失从资产价值中抵销,列入当期损益,否则,当存货的可变现净值低于其成本价值时,如果仍以其历史成本计价,就会出现虚夸资产的现象,这对企业的生产经营来讲显然是不稳健的。成本与可变现净值孰低法的运用越来越广泛,美国、日本、加拿大等国家都规定存货应按成本与可变现净值孰低法计价。企业在中期期末或年度终了,对存货进行全面清查,如由于存货遭受毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因,使存货成本不可收回的,应提取存货跌价损失准备。

4.关于成本与可变现净值孰低实际运用时的几点思考

确定可变现净值的参照价格问题,即可变现净值是依据存货在财务会计报告日的市价还是财务会计报告日的最后一次的交易价格,或者是会计报告期的平均交易价格。对此,应当分别存货的性质具体考虑。对于价格波动较大的季节性存货如空调、电扇等产品,以及反季节销售的水果、蔬菜等存货不同时期的价格会有较大差异,一味强调期末或期中财务会计报告日的市场价格显然会有失公允,因而对此类存货应当以报告期的平均交易价格作为可变现净值的基础。

追溯调整问题,新的存货准则第29条要求,对存货跌价准备计提采用追溯调整法。考虑到《企业会计制度》要求采用追溯调整法编制比较会计报表时,应调整各期间的净损益和其他相关项目,视同该政策在比较会计报表期间一直使用,调整范围一般会跨越三个会计年度。由于时间的推移和客观环境的变化,一方面确认前期期末存货的可变现净值有一定难度,另一方面由于存货的流动性强、品种多、收发频繁,采用追溯调整法进行会计处理既难以确定其累积影响数,也必然会过分依赖主观估计从而增大了利润的可操纵空间。例如,当企业年末由于技术更新等原因出现经营状况恶化,引起巨额的存货价值减损时,一次性计提大额存货跌价准备必然会严重影响当期收益。但是企业通过追溯调整以前年度损益,则可以分摊和淡化这一不利市场因素造成的冲击,从而一定程度上降低了会计信息的及时性或可信度,甚至会误导报表使用者判断这一重大事项对可持续经营假设的影响程度。据此,对于期末存货跌价准备宜采用未来适用法,于计提准备的当期,直接计入损益。

信息披露问题。我国《企业会计制度》中,没有对期末存货的披露做出严格要求,因此存货期末跌价准备的计提情况在年报和中报中的披露显得过于简单。另外,比较我国存货准则与国际会计准则第2号——存货(IAS2)可以发现,IAS2要求披露按可变现净值记载的存货账面价值,属于间接向报表使用者披露存货跌价准备信息。而我国存货准则则直接要求企业在报表上披露存货跌价准备的计提方法、确定存货可变现净值的依据等内容。这种直接披露的方式能为报表使用者提供更多的关于存货资产的信息,因而更为恰当。

5.成本与可变现净值孰低法的案例分析

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