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会计原则变更

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1.什么是会计原则变更

会计原则变更是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计原则改为采用另一种会计原则。为了在一贯和可比的基础上提供企业会计信息,以利于投资者判明企业的发展趋势,对会计原则变更必须采用适当的方法进行调整。[1]

2.会计原则变更的处理方法[1]

对于会计原则变更的主要处理方法有两种:追溯调整法未来适用法

所谓追溯调整法,是指在会计原则变更的累积影响数(cumulative effects)能够确定的情况下,将累积影响数调整变更当期的会计报表的有关项目的做法。累积影响数代表了假设会计原则变更影响的交易或事项在初次发生时即采用新的会计原则,与采用原有的会计原则之间对截止变更年度前一年的最终结果即留存收益的计算的差额。这样做从结果上看,就如同新的会计原则一直在使用。累积影响数调整变更当期的会计报表的相关项目有两种方式:调整期初的留存收益和当期净损益。

在调整期初留存收益的情况下,变更年度净损益按新的会计原则计算;如果提供可比会计报表,则可比期间会计报表应该重述,如同会计原则在可比期间一直在使用;对于可比期间以前的会计原则变更的累积影响数,应调整可比期间最早期间的期初留存收益。IAS8“本期净损益、基本错误和会计政策变更”中会计政策变更的基准处理方法、APB No.20“会计变更”中对某些特殊会计变更的处理方法都是这种形式。

在调整当期净损益的情况下,可比期间会计报表无需重述,但同时应提供估算的(proforma)可比资料(通常单列栏目),其中都是按新的会计原则计算可比期间净损益,以提高可比性。IAS8“本期净损益、基本错误和会计政策变更”中会计政策变更的备选方法、APBNo.20“会计变更”中一般处理方法都是这种形式。

追溯调整法中,在会计报表附注中应披露:变更的内容与原因;本期和所列报各期的调整金额(包括累积影响数和每一列报期间当期净损益的影响数)或本期净损益中的调整金额;可比期间之前的相关调整金额。

如果会计原则变更的累积影响无法合理的确定,则采用未来适用法。在未来适用法下无需计算会计原则变更的累积影响数,以前期间的会计报表也无需重述。在各项目现在余额的基础上采用新的会计原则。采用这一做法的典型的会计原则变更为,存货定价从其他方法改为LIFO。在会计报表附注中应披露:变更的内容与原因;累积影响数不能合理确定的理由及变更对当期净损益的影响数。

对于中期会计原则变更,大部分国家的会计准则在强调遵循年度报告的有关处理方法外,并没有特殊的规定。在IAS34中,就规定中期财务变更主要参照IAS8的基准和备选方法处理,并没有提出具体处理细节。这种规定可能与其持有独立观有关。

相对而言,美国APBNo.28在强调遵循年度报告中的相关处理方法之外,FASB于1974年12月发布了FAS3“在中期财务报表中报告会计变更”,专门处理中期会计原则变更的特殊问题。有关内容如下:

(1)当中期会计原则变更的累积影响数能够合理确定时:

①如果变更发生在企业财务年度的第一个中期期间,则将当年年初的累积影响数计入第一中期期间的净损益中(同样计入包括第一中期的以前十二个月至今的财务报告);同时应披露:变更的性质与原因;对变更中期损益的影响数;对同时提供的以前年度中期估算的损益数额。

②如果变更发生在企业财务年度第一中期以外的其他中期,应对当年度变更中期之前的各中期的财务信息按新的会计原则进行重述,当年年初的累积影响数仍然计入重述的变更年度的第一中期期间的净损益中(同样计入包括第一中期的年初至今或以前十二个月至今的财务报告中)。以后都应该在重述的基础上提供本年变更之前各中期的财务信息。同时应披露:变更的性质与原因;对变更中期损益的影响数;对于本年度变更中期之前的其他中期的损益的影响数;在估算的基础上的变更中期的损益数额和同时提供的以前年度中期的损益数额。

如果同时提供年初至今或以前十二个月至今的财务报告,还应同时提供对该报告期间损益的影响数和在估算的基础上的损益数额。在变更当年后续中期的财务报告中还应提供变更对当期损益的影响数。

(2)当中期会计原则变更的累积影响数不能够合理地确定时,应披露不能够确定的理由,除了在估算基础上的以前年度中期的损益金额之外,其他的披露与变更的影响数能够确定时应披露的内容相同。当变更发生在财务年度第一中期之外的其他中期时,本年度变更中期的其他中期的财务信息应该按新的会计原则进行重述。

这样处理考虑了中期会计变更的各种情况,能够将会计原则变更对变更发生之前年度的影响、变更中期的影响及变更发生年度的变更中期之前中期的影响区分开来,如同变更在当年年初发生时那样,体现了一体观的思想。

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