【考点一】函证决策

是否实施函证程序，在作出决策时，注册会计师应当考虑以下三个因素：

1．评估的认定层次重大错报风险（重大错报风险水平越高或某风险属于特别风险，越应该函证）。
2．函证程序所针对的认定。 函证可能为存在、权利和义务认定提供相关可靠的审计证据，但是不能为计价与分摊（应收账款涉及
坏账准备）提供证据。

3．实施除函证以外的其他审计程序。
如果注册会计师采用函证以外的审计程序能够获得有效的审计证据，则没有必要实施函证。 此外注册会计师可以考虑下列因素，以确定是否选择函证程序作为实质性程序：

4．被询证者对函证事项的了解；
5．预期被询证者回复询证函的能力或意愿；
6．预期被询证者的客观性。

【考点二】函证内容（★）

（一）函证对象

1．银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息；

2．应收账款； 注册会计师应当对应收账款实施函证，除非有充分的证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很
可能无效，注册会计师应当实施替代审计程序获取相关、可靠的证据。如果不对应收账款函证，注册会计师应当在审计工作底稿中说明理由。 3．函证的其他内容（如：应付账款、交易性金融资产、应收票据等）。
【注意 1】函证通常适用于账户余额及其组成部分，但是不一定限于这些项目（可函证交易的细节和 协议）。

【例题 单选题】如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险的人工控制，假设 该控制没有发生变化，下列有关测试该控制运行有效性的时间间隔的说法中，正确的是（ ）。（2012 年）

A．每年测试一次 B．每二年至少测试一次 C．每三年至少测试一次 D．每四年至少测试一次
【答案】A
【解析】选项 A 正确。如果注册会计师拟信赖旨在应对由于舞弊导致的重大错报风险的人工控制，假 如果注册会计师拟信赖该内部控制，即使设该控制没有发生变化，注册会计师也不能利用以前年度控制测 试的结果，即每年都要测试。

【例题 多选题】在识别出被审计单位的特别风险后，采取的下列应对措施中，正确的有（ ）。
（2012 年）
A．将特别风险所影响的财务报表项目与具体认定相联系 B．对于管理层应对特别风险的控制，无论是否信赖，都需要进行了解 C．应当专门针对识别的特别风险实施实质性程序 D．对于管理层应对特别风险的控制，无论是否信赖，都需要进行测试
【答案】ABC
【解析】选项 D 不正确。对于旨在减轻特别风险的控制，不论该控制在本期是否发生变化，注册会计 师都不应依赖以前审计获取的证据，本期审计应当进行控制测试；对于不能减轻特别风险的控制，注册会 计师本期审计时无需进行控制测试。

【例题 单选题】下列各项中，注册会计师在确定特别风险时不需要考虑的是（ ）。（2014 年）

A．控制对相关风险的抵消效果
B．潜在错报的重大程度 C．错报发生的可能性 D．风险的性质
【答案】A
【解析】在确定哪些风险是特别风险时，注册会计师应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵消效果 前，根椐风险的性质、潜在错报的重要程度（包括该风险是否可能导致多项错报）和发生的可能性，判断 风险是否属于特别风险。

【例题 单选题】下列关于特别风险的说法中，错误的是（ ）。（2012 年）

A．确定哪些风险是特别风险时，应当在考虑识别出的控制对相关风险的抵销效果前，根据风险的性
质、潜在错报的重要程度和发生的可能性进行判断 B．特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项相关 C．管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，并不一定表明内部控制存在重大缺陷的迹象 D．如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试
【答案】C
【解析】选项 C 错误。如果管理层未能实施控制以恰当应对特别风险，注册会计师应当认为内部控制 存在重大缺陷，并考虑其对风险评估的影响。