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一、土地增值税的减免税规定
  1.法定免税。
  有下列情形之一的,免征土地增值税:(《土地增值税暂行条例》第8条)
  (1)纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%,增值率超过20%的,应就其全部增值额按规定计税。
  普通标准住宅标准必须同时满足:住宅小区建筑容积率在1.0以上、单套建筑面积在120平方米以下;实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下;允许单套建筑面积和价格标准适当浮动,但向上浮动的比例不得超过上述标准的20%。
  (2)因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
  2.转让房地产免税。因城市规划、国家建设的需要而搬迁,由纳税人自行转让原房地产的,经税务机关审核,免征土地增值税。(《土地增值税暂行条例实施细则》第11条)。
  3.转让自用住房免税。个人因工作调动或改善居住条件而转让原自用住房,凡居住满5年及以上的,免征土地增值税;居住满3年未满5年的,减半征收土地增值税。未满3年的,全额征收土地增值税。((《土地增值税暂行条例实施细则》第12条)
  4.合作建自用房免税。对于一方出地,一方出资金,双方合作建房,建成后按比例分房自用的,暂免征土地增值税。建成后转让的,应征收土地增值税。(财税字[1995]48号第2条)
  5.互换房地产免税。个人之间互换自有居住用房地产的,经当地税务机关核实,免征土地增值税。(财税字[1995]48号)
  6.个人转让普通住宅免税。从1999年8月1日起,对居民个人转让其拥有的普通住宅,暂免征土地增值税。(财税字[1999]210号第五条)
  7.赠与房地产不征税。房产所有人、土地使用权所有人将房屋产权、土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务人的,不征收土地增值税。(财税字[1995]48号第四条)
  8.房产捐赠不征税。房产所有人、土地使用权所有人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的,不征收土地增值税。(财税字[1995]48号第四条)
  9.《财政部 国家税务总局关于廉租住房、经济适用住房和住房租赁有关税收政策的通知》(财税[2008]24号)
  第一条第(三)项规定:“企事业单位、社会团体以及其他组织转让旧房作为廉租住房、经济适用住房房源且增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。

  二、土地增值税清算单位的确定
  国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第一条规定:“土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算,对于分期开发的项目,以分期项目为清算单位。开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的,应分别计算增值额。
  三、土地增值税预征率的规定
  《国家税务总局关于加强土地增值税征管工作的通知》(国税发[2010]53号)第二条规定:“为了发挥土地增值税在预征阶段的调节作用,各地须对目前的预征率进行调整。除保障性住房外,东部地区省份预征率不得低于2%,中部和东北地区省份不得低于1.5%,西部地区省份不得低于1%”。

  四、土地增值税的清算条件
  (一)纳税人符合下列条件之一的,应进行土地增值税的清算(三大条件)
  1.房地产开发项目全部竣工、完成销售的;
  2.整体转让未竣工决算房地产开发项目的;
  3.直接转让土地使用权的。
  (二)符合下列条件之一的,主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算(四大条件)
  1.已竣工验收的房地产开发项目,已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上,或该比例虽未超过85%,但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的;
  2.取得销售(预售)许可证满三年仍未销售完毕的;
  3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的;应在办理注销登记前进行土地增值税清算。
  4.省(自治区、直辖市、计划单列市)税务机关规定的其他情况。
  应进行土地增值税清算的项目,纳税人应当在满足条件之日起90日内到主管税务机关办理清算手续。对于符合规定,税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算的项目,由主管税务机关确定是否进行清算;对于确定需要进行清算的项目,由主管税务机关下达清算通知,纳税人应当在收到清算通知之日起90日内办理清算手续。
  应进行土地增值税清算的纳税人或经主管税务机关确定需要进行清算的纳税人,在上述规定的期限内拒不清算或不提供清算资料的,主管税务机关可依据《中华人民共和国税收征收管理法》有关规定处理。

  五、土地增值税时应提供的清算资料
  纳税人清算土地增值税时应提供的清算如下资料。
  1.土地增值税清算表及其附表。
  2.房地产开发项目清算说明,主要内容应包括房地产开发项目立项、用地、开发、销售、关联方交易、融资、税款缴纳等基本情况及主管税务机关需要了解的其他情况。
  3.项目竣工决算报表、取得土地使用权所支付的地价款凭证、国有土地使用权出让合同、银行贷款利息结算通知单、项目工程合同结算单、商品房购销合同统计表、销售明细表、预售许可证等与转让房地产的收入、成本和费用有关的证明资料。主管税务机关需要相应项目记账凭证的,纳税人还应提供记账凭证复印件。
  4.纳税人委托税务中介机构审核鉴证的清算项目,还应报送中介机构出具的《土地增值税清算税款鉴证报告》

  六、土地增值税收入的确定
  1.要注意销售明细表、房地产销售面积与项目可售面积的数据关联性,以核实计税收入;
  2.房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等,发生所有权转移时应视同销售房地产确认收入。
  3.房地产开发企业将开发的部分房地产转为企业自用或用于出租等商业用途时,如果产权未发生转移,不征收土地增值税,在税款清算时不列收入,不扣除相应的成本和费用。
  4.未开具发票或未全额开具发票但签订销售合同的收入确定
  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第一条规定:“土地增值税清算时,已全额开具商品房销售发票的,按照发票所载金额确认收入;未开具发票或未全额开具发票的,以交易双方签订的销售合同所载的售房金额及其他收益确认收入。销售合同所载商品房面积与有关部门实际测量面积不一致,在清算前已发生补、退房款的,应在计算土地增值税时予以调整。”
  5.未开具发票,未签订销售合同但实际已投入使用的收入确定。
  应按照《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认土地增值税清算时收入(即按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定);
  6.对未开具发票,未签订销售合同但实际未投入使用的收入确定。
  应不确认收入的实现(这样处理和国税发[2009]31号文件相附),待实际投入使用时再按上述办法确认收入。

  七、土地增值税扣除成本框架

  八、土地增值税扣除项目应注意的16个关键点
  1.不能将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费。
  2.拆迁补偿费是必须实际发生,尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁(回迁)合同和签收花名册或签收凭证应一一对应。
  3.不能将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费和公共配套设施费。
  4.多个(或分期)项目共同发生的公共配套设施费,应按项目合理分摊。
  根据国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)的相关规定,房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的居委会和派出所用房、会所、停车场(库)、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施,按以下原则处理:
  (1)建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除;
  (2)建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除;
  (3)建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。
  5.房地产开发企业自购建筑材料时,自购建材费用不能重复计算扣除。
  6.企业行政管理部门(总部)为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用应记入开发费用,不能记入开发间接费用的。
  7.分期开发项目或者同时开发多个项目的,其取得的一般性贷款的利息支出,应按照项目合理分摊。
  8.利用闲置专项借款对外投资取得收益,其收益不得冲减利息支出。
  9.质量保证金的扣除问题
  国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第二条规定:“房地产开发企业在工程竣工验收后,根据合同约定,扣留建筑安装施工企业一定比例的工程款,作为开发项目的质量保证金,在计算土地增值税时,建筑安装施工企业就质量保证金对房地产开发企业开具发票的,按发票所载金额予以扣除;未开具发票的,扣留的质保金不得计算扣除。”
  10.房地产开发费用的扣除问题
  国税函[2010]220号第三条第(一)项、第(二项)款规定:
  (一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的5%以内计算扣除。
  (二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。
  11.土地增值税清算中利息费用的扣除技巧
  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第三条规定:
  (一)财务费用中的利息支出,凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的,允许据实扣除,但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用,在按照‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的5%以内计算扣除。
  (二)凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的,房地产开发费用在按‘取得土地使用权所支付的金额’与‘房地产开发成本’金额之和的10%以内计算扣除。全部使用自有资金,没有利息支出的,按照以上方法扣除。上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行。”
  基于以上政策规定,应注意以下几点:
  第一,文件中规定税前扣除的金融机构利息费用不能超过商业银行同类同期贷款利率,这里的“商业银行同类同期贷款利率”是指“中国人民银行规定的基准利率和浮动利率”。《国家税务总局关于企业所得税若干题目的公告》(国家税务总局2011年第34号公告)的规定,企业在按照合同要求首次支付利息并进行税前扣除时,应提供“金融企业的同期同类贷款利率情况说明”,以证明其利息支出的合理性。
  “金融企业的同期同类贷款利率情况说明”中,应包括在签订该借款合同当时,本省任何一家金融企业提供同期同类贷款利率情况。该金融企业应为经政府有关部门批准成立的可以从事贷款业务的企业,包括银行、财务公司、信托公司等金融机构。“同期同类贷款利率”是指在贷款期限、贷款金额、贷款担保以及企业信誉等条件基本相同下,金融企业提供贷款的利率。既可以是金融企业公布的同期同类平均利率,也可以是金融企业对某些企业提供的实际贷款利率。
  第二,国税函[2010]220号规定的扣除比例都是5%“以内”或者10%“以内”,上述具体适用的比例按省级人民政府此前规定的比例执行”。因此,开发企业还应注意所在省份规定的具体扣除比例。
  第三,在目前对开发企业限制放贷的情况下,如果开发企业的资金全部来源于非金融机构借款的,通常利率较高,利息支出较大。由于土地增值税清算时只能按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内扣除,可能导致实际发生的利息费用超限额的问题,这是开发企业筹划融资结构时应该预见的问题。
  《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第八条关于扣除项目金额中的利息支出如何计算问题规定如下:
  (一)利息的上浮幅度按国家的有关规定执行,超过上浮幅度的部分不允许扣除;
  (二)对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
  第四,开发项目全部使用自有资金,没有利息支出的,开发费用在按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除。这一规定对于开发企业而言是相对有利的。
  第五、如果开发企业存在多种渠道来源的借款,不可将从金融机构取得的借款费用据实扣除,同时又将其他渠道的借款费用与其他开发费用一并按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”金额之和的10%以内计算扣除,而只能在国税函[2010]220号第三条(一)、(二)项所述两种办法中选择一种确定扣除金额。
  案例分析33
  [案情介绍]
  某开发项目取得土地使用权成本为20000万元,开发成本10000万元,其中,开发成本——开发间接费用中列支利息支出200万元。项目开发期间的财务费用——利息支出为100万元,其中向关联企业借入资金的利息支出为60万元,借款利率不超过同期同类银行贷款利率。假定该开发项目所在省规定的开发费用计算扣除比例分别两种情况为5%或10%。
  
  第六、土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
  国税函[2010]220号第三条第(四)项规定:土地增值税清算时,已经计入房地产开发成本的利息支出,应调整至财务费用中计算扣除。
  会计准则中关于借款费用资本化的原则不适用于土地增值税清算,对于已经计入房地产开发成本的利息支出,土地增值税清算时应调整至财务费用中计算扣除。土地增值税中利息支出处理原则与会计核算、企业所得税处理有很大区别。
  根据《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》(国税发[2009]31号),企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用,可按企业会计准则的规定进行归集和分配,其中属于财务费用性质的借款费用,可直接在税前扣除。账务方面,会计科目设置一般将项目开发资本化利息计入“开发成本-开发间接费用”核算。而在土地增值税清算计算房地产开发费用时,应先调减开发成本中的资本化利息,而后与财务费用中的利息支出加总,再适用文件规定的计算方法。
  《土地增值税见证业务规则》(国税发[2007]132号文件)第三十五条第八款规定:“在计算加计扣除项目基数时,审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。在计算加计扣除项目基数时,要审核是否剔除了已计入开发成本的借款费用。”规定可知:计入开发成本的借款费用需要剔除单独计算。
   
  12.土地闲置费不得扣除
  国税函[2010]220号第四条规定:“房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。 ”
  13.取得土地使用权时支付契税的扣除
  国税函[2010]220号第五条规定:“房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税,应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”,计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣除。”
  14.拆迁安置费的扣除
  国税函[2010]220号第五条规定:
  (一)房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的,安置用房视同销售处理,按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入,同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。
  房地产开发企业支付给回迁户的补差价款,计入拆迁补偿费;回迁户支付给房地产开发企业的补差价款,应抵减本项目拆迁补偿费。
  国税函[2010]220号第五条规定:
  (二)开发企业采取异地安置,异地安置的房屋属于自行开发建造的,房屋价值按国税发[2006]187号第三条第(一)款的规定计算,计入本项目的拆迁补偿费;异地安置的房屋属于购入的,以实际支付的购房支出计入拆迁补偿费。
  (三)货币安置拆迁的,房地产开发企业凭合法有效凭据计入拆迁补偿费。
  此处的合法有效凭据是:由被拆迁方签字的收据和拆迁补偿协议。
  15.与转让房地产有关的税金
  指在转让房地产时缴纳的营业税、印花税、城市维护建设税,教育费附加也可视同税金扣除。
  其中:房地产开发企业缴纳的印花税列入管理费用,印花税不再单独扣除。
  《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第九条规定:“细则中规定允许扣除的印花税,是指在转让房地产时缴纳的印花税。房地产开发企业按照《施工、房地产开发企业财务制度》的有关规定,其缴纳的印花税列入管理费用,已相应予以扣除。其他的土地增值税纳税义务人在计算土地增值税时允许扣除在转让时缴纳的印花税”。
  对于个人购入房地产再转让的,其在购入环节缴纳的契税,由于已经包含在旧房及建筑物的评估价格之中,故计征土地增值税时,不另作为与转让房地产有关的税金予以扣除。
  16.关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题
   纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒、虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用,不允许在计算土地增值税时予以扣除。

  九、土地增值税清算后应补缴的土地增值税是否加收滞纳金
  国税函[2010]220号第八条规定:“纳税人按规定预缴土地增值税后,清算补缴的土地增值税,在主管税务机关规定的期限内补缴的,不加收滞纳金。”
   《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定,计征土地增值额的扣除项目:
  1)取得土地使用权所支付的金额;
  2)开发土地的成本、费用;
  3)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;
  4)与转让房地产有关的税金;
  5)财政部规定的其他扣除项目。
  《土地增值税暂行条例实施细则》第七条第六项规定其他扣除项目,是指对从事房地产开发的纳税人按暂行条例第6条第1项和第2项规定计算的金额之和,加计20%的扣除。在此应特别指出的是,此条优惠,只适用于从事房地产开发的纳税人,除此之外的纳税人不再使用。
 
  (3)根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则的规定,土地增值税的征税范围,在实际工作中,并不包括企业兼并转让房地产。《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第三条规定:“在企业兼并中,对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的,暂免征收土地增值税。”东国房地产开发公司由于被兼并到开兴房地产公司中去,故属转让行为,不征收土地增值税。
  综合以上分析可知,7月份东国房地产开发公司应缴纳的增值税额为145万元,而不是270万元。从本案例中可以看出,尽管土地增值税是个小税种,但其中还是有不少筹划技巧的。

  十、出售旧房的土地增值税税额的计算
  (一)转让旧房准予扣除项目的确定
  1.转让旧房能提供评估价格的情况
  根据《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十条的规定,转让旧房可扣除的项目金额包括三项:
  一是旧房及建筑物的评估价格(旧房及建筑物的评估价格是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格需经当地税务机关确认):
  二是取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用:
  三是在转让环节缴纳的税金。此外,纳税人支付的评估费用准予在计算土地增值税时扣除。
  2.转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的
  根据财税[2006]21号文件的规定,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《土地增值税暂行条例》第六条、第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%的计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不得作为加计5%的基数。即转让旧房不能提供评估价格但能提供购房发票的扣除项目金额也包括三项:
  一是购房发票所载金额(实际上包含了《条例》中第六条的“取得土地使用权所支付的金额”以及“旧房及建筑物的评估价格”两部分):
  二是加计扣除金额(加计扣除金额=购房发票所载金额×5%×购买年度起至转让年度止的年数):
  三是与转让房地产有关的税金(包括转让旧房时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税、契税以及教育费附加,上述四税及附加均必须提供相应的完税凭证)。
  3.转让旧房既没有评估价格又不能提供购房发票的
  根据财税[2006]21号文件的规定,对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《税收征管法》第三十五条的规定,实行核定征收。
  (二)关于转让旧房准予扣除项目的加计问题
  《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》(国税函[2010]220号)第七条规定:《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第二条第一款规定“纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算”。计算扣除项目时“每年”按购房发票所载日期起至售房发票开具之日止,每满12个月计一年;超过一年,未满12个月但超过6个月的,可以视同为一年。
  (3)关于转让旧房如何确定扣除项目金额的问题
  《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第十条规定:“转让旧房的,应按房屋及建筑物的评估价格、取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用以及在转让环节缴纳的税金作为扣除项目金额计征土地增值税。对取得土地使用权时未支付地价款或不能提供已支付的地价款凭据的,不允许扣除取得土地使用权所支付的金额。”
  
  1.关于转让旧房土地增值税计算问题。
  《中华人民共和国土地增值税暂行条例》第六条规定,计算增值额的扣除项目:(三)新建房及配套设施的成本、费用,或者旧房及建筑物的评估价格;
  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定,条例第六条所列的计算增值额的扣除项目,具体为:(四)旧房及建筑物的评估价格,是指在转让已使用的房屋及建筑物时,由政府批准设立的房地产评估机构评定的重置成本价乘以成新度折扣率后的价格。评估价格须经当地税务机关确认。(五)与转让房地产有关的税金,是指在转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地纳的教育费附加,也可视同税金予以扣除。
  2.关于评估费用可否在计算增值额时扣除的问题。
  财税字[1995]48号规定,纳税人转让旧房及建筑物时因计算纳税的需要而对房地产进行评估,其支付的评估费用允许在计算增值额时予以扣除。对条例第九条规定的纳税人隐瞒,虚报房地产成交价格等情形而按房地产评估价格计算征收土地增值税所发生的评估费用,不允许在计算土地增值税时予以扣除。
  依据上述规定,2009年甲公司转让旧房店面土地增值税增值额的计算:增值额=出售房地产取得的收入-旧房及建筑物的评估价格(房产评估重置价×成新率)-转让房地产有关的税金(营业税、城市维护建设税、教育费附加、印花税)-房地产评估费用。
  另外,财税[2006]21号规定,纳税人转让旧房及建筑物,凡不能取得评估价格,但能提供购房发票的,经当地税务部门确认,《条例》第六条第(一)、(三)项规定的扣除项目的金额,可按发票所载金额并从购买年度起至转让年度止每年加计5%计算。对纳税人购房时缴纳的契税,凡能提供契税完税凭证的,准予作为“与转让房地产有关的税金”予以扣除,但不作为加计5%的基数。
  对于转让旧房及建筑物,既没有评估价格,又不能提供购房发票的,地方税务机关可以根据《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)第三十五条的规定,实行核定征收。
  3.关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。
  甲公司以账面净值20万元的房产(评估价为400万元)换取拆迁安置400万元的店面,甲公司按换出的账面净值20万元入账。
  《企业所得税税前扣除办法》第七条规定,纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循历史成本原则。纳税人发生合并、分立和资本结构调整等改组活动,有关资产隐含的增值或损失在税收上已确认实现的,可按经评估确认后的价值确定有关资产的成本。
  3.关于转让置换的店面缴纳企业所得税问题。
  参照上述规定,甲公司置换的店面房产这部分资产增值380万元(400-20),若已确认为应纳税所得额,并已按税法规定缴纳税款的,可按经评估确认后的价值400万元确定有关资产的成本。否则,一律按资产的历史成本价20万元入账,在处置转让时按照历史成本价20万元作为税前扣除。

  十一、特殊售房方式应纳土地增值税税额的计算方法
  纳税人成片受让土地使用权后,分期分批开发、转让房地产的,对允许扣除项目的金额可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊。若按此办法难以计算或明显不合理,也可按建筑面积或税务机关确认的其他方式计算分摊。
  按转让土地使用权的面积占总面积的比例,计算分摊扣除项目金额的计算公式为:
  扣除项目金额=扣除项目的总金额×(转让土地使用权的面积或建筑面积÷受让土地使用权的总面积或可供出售建筑面积)
  
  十二、房地产开发企业代收费用的土地增值税处理
  关于地方政府要求房地产开发企业代收的费用如何计征土地增值税的问题。
  《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]48号)第六条规定:对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用,如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的,可作为转让房地产所取得的收入计税;如果代收费用未计入房价中,而是在房价之外单独收取的,可以不作为转让房地产的收入。
   对于代收费用作为转让收入计税的,在计算扣除项目金额时,可予以扣除,但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的,在计算增值额时不允许扣除代收费用。
  
  十三、商铺住宅联体楼的土地增值税的计算
  《土地增值税暂行条例》第八条规定:“纳税人建造普通标准住宅出售,增值额未超过扣除项目金额20%的,免征土地增值税。”但在房地产开发经营中,多数房地产开发企业为了获得尽量大的经济效益,将一些普通标准住宅商品楼的底层部分作为商铺开发销售。
  对开发这种商铺与住宅联体的商住楼的纳税问题,《财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税字[1995]048号)明确规定:对纳税人既建普通标准住宅又搞其他房地产开发的,应分别核算增值额。不分别核算增值额或不能准确核算增值额的,其建造的普通标准住宅不能适用条例第八条的免税规定。
  由于税法只明确要求分开核算增值额,而对如何计算土地增值税没有具体规定,在实际征收计算中,就会形成两种计算方法:一种是按核算项目先整体计算增值额和增值率,确定相应税率后,再按面积分别核算增值额,计算土地增值税;另一种是先按面积分开项目计算增值额与增值率,再分别确定适用税率计算增值税。
  
  《土地增值税暂行条例实施细则》第八条规定:土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算。
  因此,我认为,第一种土地增值税计算方法符合按“最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定,而且计算出整体项目增值额后,按面积进行了增值额分摊,也符合财税字[1995]48号“分别核算增值额”的规定。后一种计算方法虽然符合税法“分别核算增值额”的规定,但是显然不符合“纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位计算”的规定。

  十四、销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理
  某房地产企业开发了某花园小区项目,小区可售建筑面积为1万平方米,扣除项目中总建筑成本费用1200万元。2011年12月小区房屋销售比例达到90%,开发商共取得房屋销售收入1350万元,税务机关要求其进行土地增值税清算。企业在清算时,确定了该项目的单位建筑成本费用为1200元/平方米,缴纳土地增值税217.11万元。
  2012年该项目又销售了门面房500平方米,取得销售收入500万元,税务机关要求其再次清算土地增值税。此时,对于如何计算缴纳土地增值税,有两种不同的计算方法,且两种方法计算出来的税款悬殊较大,税企之间存在争议。现将两种计算方法分别阐述如下。
  方法一,确定500万元是售房所取得的全部收入,按照税法规定允许从售房收入总额中减去扣除项目金额,确定土地增值额和增值率,以此来计算土地增值税。
  2012年,售房取得收入500万元减去允许扣除的开发成本及费用60万元(1200×500),再减去营业税金及附加27.5万元(500×0.055),增值额为412.5万元。根据增值额与扣除项目的比值为增值率的公式,求得增值率为471.43%。
  根据超过扣除项目金额200%的部分适用税率为60%的规定,按速算扣除系数35%计算,该房地产企业应缴纳土地增值税为216.87万元(412.5×60%-87.5×35%=247.5-30.63)。
  用方法一计算的理由是,土地增值税首次进行清算之后,再销售是一个独立的销售行为,是建立在首次清算确认过单位建筑成本费用的基础之上。因此,土地的增值额、增值率很容易计算出来,适用税率也容易确定,套用公式计算就可得知,且计算过程非常简便,便于税务人员的税收管理征管。
  方法二,2012年取得的500万元售房收入,增值额计算方法同方法一,都是412.5万元,但增值率的确定就不一样了。根据配比原则计算相应的扣除项目,确定增值率,以此来计算土地增值税。
  确定增值率的计算过程为:售房的全部收入=首次清算收入1350万元+再销售500万元=1850万元,开发成本及费用扣除金额=首次清算扣除金额1154.25万元(1350×0.055+1200×10000×90%)+再销售扣除金额87.5万元=1241.75万元,增值额=1850万元-1241.75万元=608.25万元,增值率48.98%。由于增值率是48.98%,未超过50%,对应的适用税率为30%,速算扣除系数为0,应缴纳土地增值税412.5×30%=123.825万元。
  因此,在销售土地增值税清算时未转让房产的土地增值税处理时,按方法二进行通盘考虑综合计算,可以节省216.87-123.825=93.045(万元)的土地增值税成本。
  用方法二计算的理由如下:一是在国家税收政策没有改变的情况下,对于同一个房地产开发项目的应纳土地增值税是一个确定值,不可能是随着销售的时点不同而改变,不管过程如何变化,但最终土地增值税适用税率肯定是一个定值。二是从实际情况看,土地增值税首次清算后如有存量房未销售,在清算后企业再次销售存量房是一个很正常的情况。更重要的是,一个开发项目销售完毕后,清算的土地增值额、增值率和应纳土地增值税应是唯一的,不应该有两个以上的结果。
  三是根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发〔2006〕187号)的规定,在土地增值税清算时未转让的房地产,清算后销售或有偿转让的,纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报,扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。这里规定了扣除项目的计算,但对税率的适用没有明确规定,这就意味着房产地企业可以自由选择税率的确定技巧。

  十五、售楼部、样板房的土地增值处理
  房地产企业单独修建的售楼部、样板房等营销设施费,应分不同情况处理:
  一、房地产企业在开发小区内、主体外修建临时性建筑物作为售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,应计入房地产销售费用扣除。售楼部、样板房内的资产,如空调、电视机等资产性购置支出不得在销售费用中列支。
  二、房地产企业在主体内修建临时售楼部、样板房的,其发生的设计、建造、装修等费用,建成后有偿转让的,应计算收入并准予扣除。
  三、房地产企业利用规划配套设施(如:会所、物业管理用房),发生的售楼部、样板房的设计、建造、装修等费用,按以下原则处理:
  1.建成后产权属于全体业主所有的,其成本、费用可以扣除。
  2.建成后无偿移交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公共事业的,其成本、费用可以扣除。
  3.建成后有偿转让的,应计算收入,并准予扣除成本、费用。

  十六、开发间接费在土地增值税清算中的涉税处理
  (一)房地产企业“开发间接费用”的税收规定
  《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第006号)第九条规定:“开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。”基于此规定,房地产企业的开发间接费用是为直接组织、管理开发项目所发生的八项费用:工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销。如果不是该八项费用,但与直接组织和管理项目有关所发生的其他费用,例如,与项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等,在进行土增税清算时,能否扣除呢?要视具体情况而定。
  (二)房地产企业“开发间接费用”的企业会计制度规定
  房地产企业在会计核算时,通常把《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》(财法字【1995】第006号)所规定的八项费用和与开发项目相关的其他费用如职工教育经费、通讯费、交通差旅费、租赁费、管理服务费、样板间支出、利息支出、保安费用等等,都在“开发间接费用”科目核算。这就产生了会计与税法的差异。
  (三)“9项费用”在土地增值税清算中的具体处理
  1.样板间支出的处理:具体情况而定
  根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》规定:开发间接费用,是指直接组织、管理开发项目发生的费用,包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。因此,房地产开发企业修建的临时售楼设施,在计算土地增值税时,不作为开发间接费用,不可以计入开发成本并在土地增值税清算时扣除。
  对于样板间支出应分不同情况处理:
  第一,对于租用房屋装修为样板间,其装修支出应作为销售费用,不能在土地增值税前扣除,计征土地增值税时作纳税调整。
  第二,对于开发商品装修为样板间,并在以后年度销售,其装修费支出应作为“建安费”科目核算,根据具体情况将计入开发间接费的样板间的装修费用调整到建安费科目核算,与销售精装修商品房核算一致。
  第三,对于开发商品装修为样板间,但在以后年度不销售作为固定资产入账,则相关的装修费应计入固定资产价值,其折旧作为期间费用入账,不能作为土地增值税前扣除。
  所以,样板间支出只有在销售完成后,才能确定是否可以扣除。
  2.周转房摊销的处理:可以在土地增值税前扣除
  周转房摊销是指将开发商品或自有房屋用于安置拆迁户的摊销费或折旧费,但目前也有一些公司租用房屋来安置拆迁户,所支付的房屋租金也应计入周转房摊销科目。租用房屋需要按拆迁户的要求进行装修费、工程改造费、布线费等相关支出并由开发企承担部分也应计入本科目。
  3.管理人员工资及福利费:可以在土地增值税前扣除
  管理人员工资是支付给直接组织、管理项目的人员的工资及福利费,这类费用需要提供项目管理人员名单及劳务合同,可以在土地增值税前扣除。但列支规划部、采购部、预算部、保安部等部门人员的工资及福利费,一般是不可以作为间接开发费扣除。
  4.通讯费:具体情况而定
  项目工程部安装电话,发生的电话费可以作为其他开发间接费列支,但项目管理人员报销的手机费难以与项目直接相关,不能列支在开发间接费,在土增税前扣除。
  5.交通差旅费支出:具体情况而定
  项目管理人员直接坐出租车发生的交通费可以列支开发间接费,但报销的私车加油费,难以区分与项目直接相关,不能列支在开发间接费,在土增税前扣除。
  6.保安服务费:具体情况而定
  项目公司与保安公司签订的保安服务费,主要判断是否直接为项目管理有关,如有关可以作为开发间接费入账,不相关不能计入开发间接费。
  7.模型制作费:不可以在土地增值税前扣除
  一般模型是为销售而制作的,属于销售费用,不能计入开发间接费。
  8.利息支出
  利息支出在土增税清算时有不同的扣除方式,所以,计入开发间接费的利息支出应按会税政策差异调整。
  9.职工教育经费和业务招待费:不可以在土地增值税前扣除
  按会计制度相关规定,职工教育经费、业务招待费,不能直接归集于开发产品的成本,作为期间费用核算,其原理与印花税税收处理一致,按会税会计科目适用错误调整。
  A房地产企业开发的B项目,2009年实现预售收入1000万元,预计计税毛利率为20%,期间费用及可扣除税金为150万元,当年缴纳企业所得税16.5万元;2010年实现预售收入2000万元,预计计税毛利率为15%,期间费用及可扣除税金为200万元,当年缴纳企业所得税25万元;

  十七、所得税汇算不同于项目清算
  2011年B项目竣工交付业主使用,当年实现销售收入3000万元,期间费用及可扣除税金为250万元,项目计税成本为4200万元。假设没有其他纳税调整项目,A房地产企业在B项目竣工清算年度,即2011年需要缴纳多少企业所得税?
  A房地产企业财务人员认为,B项目竣工清算共计实现销售收入6000万元(1000+2000+3000),发生计税成本4200万元,项目期间费用及可扣除税金600万元(150+200+250),应纳税所得额=6000-4200-600=1200(万元),应缴企业所得税=1200×25%=300(万元),实际预缴企业所得税=16.5+25=41.5(万元),项目竣工清算应补缴企业所得税=300-41.5=258.5(万元)。(提示:这种清算是错误的)
  正确的项目清算办法:
  第一,房地产企业开发经营业务的企业所得税处理并不仅着眼于具体项目的损益情况,无论项目是否完工,无论开发产品是预售还是现售,都应当在当年度确认销售收入并汇算清缴企业所得税。上例中,A房地产企业2009年度、2010年度缴纳的企业所得税实质上是当年度汇算清缴的应纳税额,并非B项目完工前的预缴税额。
  第二,企业销售未完工开发产品取得的销售收入,应先按预计计税毛利率分季度(或月度)计算出预计毛利额,计入当期应纳税所得额。上例中,A房地产企业2009年销售收入对应的应纳税所得额=1000×20%-150=50(万元),2010年销售收入对应的应纳税所得额=2000×15%-200=100(万元)。
  第三,开发产品完工后,企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额,同时将其实际毛利额与对应的预计毛利额之间的差额,计入当年度企业的应纳税所得额。
  B项目计税成本为4200万元,实际毛利率=(6000-4200)÷6000×100%=30%,2009年、2010年实际毛利额与预计毛利额的差额分别为100万元[1000×(30%-20%)]和300万元[2000×(30%-15%)],毛利差额400万元(100+300)应当计入2011年度应纳税所得额。
  第四,确定2011年度应纳税所得额=3000-[4200-3000×(1-30%)]-250+400=1050(万元),应纳所得税=1050×25%=262.5(万元)。
  以上计算结果与企业财务人员计算结果的差额=262.5-258.5=4(万元),形成此差异的原因在于房地产开发企业对于销售收入的理解不准确,将项目清算与所得税汇算相互混淆。该例中,清算仅指项目计税成本的最终结算,涵盖了3年的销售期间,而汇算指按照年度分别计算的企业所得税应纳税额,两者不能等同。

  十八、注销中的土地增值税和企业所得税的处理
  自2010年1月1日起,《国家税务总局关于房地产开发企业注销前有关企业所得税处理问题的公告》(国家税务总局公告2010年第29号)就房地产开发企业注销前的企业所得税处理问题,进行了以下规定:
  一、房地产开发企业(以下简称企业)按规定对开发项目进行土地增值税清算后,在向税务机关申请办理注销税务登记时,如注销当年汇算清缴出现亏损,应按照以下方法计算出其在注销前项目开发各年度多缴的企业所得税税款,并申请退税:
  (一)企业整个项目缴纳的土地增值税总额,应按照项目开发各年度实现的项目销售收入占整个项目销售收入总额的比例,在项目开发各年度进行分摊,具体按以下公式计算:
  各年度应分摊的土地增值税=土地增值税总额×(项目年度销售收入÷整个项目销售收入总额)
  本公告所称销售收入包括视同销售房地产的收入,但不包括企业销售的增值额未超过扣除项目金额20%的普通标准住宅的销售收入。




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作者:佚名
来源:佟军